Wniesienie aportu do spółki osobowej bez PIT

Uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10)

Wspólnicy spółki jawnej zwrócili się o udzielenie interpretacji w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej. Wspólnicy planowali przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., w której udziały miały być przez nich objęte, a następnie wycenione według wartości rynkowej i wniesione jako wkład do innej spółki osobowej, np. jawnej czy komandytowo-akcyjnej. Dalsze plany reorganizacji grupy kapitałowej przewidywały, że spółka osobowa dokona zbycia otrzymanych od wnioskodawców udziałów spółki z o.o. na rzecz podmiotu trzeciego.

Dyrektor IS uznał, że wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci udziałów jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem i stanowi przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. W tym przypadku przychodem będzie wartość objętego wkładu w spółce osobowej, a kosztami uzyskania będą wydatki poniesione na nabycie udziałów wniesionych do spółki. Organ podatkowy wskazał, że przez pojęcie odpłatnego zbycia w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 updof należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się spółka osobowa - dlatego mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Zatem wniesienie udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości.

Spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie, który uznał ją za bezzasadną. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że wniesienie przez skarżących wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej wyczerpuje znamiona przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT.

W konsekwencji została wniesiona skarga kasacyjna do NSA. NSA uznał, że z uwagi na rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych wyłoniło się zagadnienie prawne budzące wątpliwości, i przedstawił je do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA.

NSA stwierdził, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to jest on opodatkowany tylko wtedy, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód do opodatkowania.

NSA podkreślił, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, który należy uwzględnić przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, wskazuje wprost, że (w odróżnieniu od spółek osobowych) w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przychodem wspólnika jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład. Gdyby jednak ustawodawca nie wprowadził powyższego przepisu do updof, to aport do spółki kapitałowej nie stanowiłby czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT), to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), pozostawił poza zakresem opodatkowania.

W ocenie NSA - w przypadku aportu wnoszonego do spółki jawnej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. Udziały te, mimo że posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały, wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu.