Rozliczenie podatkowe zagranicznych emerytur wypłacanych w Polsce

Ustalenie rezydencji podatkowej w przypadku zagranicznych emerytur

Na pewno, w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce rezydencji podatkowej konkretnej osoby fizycznej posiadającej status emeryta. Ustalenie tej okoliczności zadecyduje bowiem o zakresie ciążącego na tej osobie obowiązku podatkowego.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Z kolei, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce płaci podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce. Podlega zatem ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W przypadku, gdy dana osoba spełnia przynajmniej jedną z ww. przesłanek, uznaje się, że posiada ona rezydencję podatkową w Polsce.

Przykład:

Pan Józef od 2000 r. do 2015 r. przebywał razem z żoną na terenie Szwajcarii i tam posiadał centrum interesów gospodarczych i ekonomicznych. Od 2016 r. z uwagi na chorobę matki, razem z żoną wrócił do Polski, gdzie kupił mieszkanie i podjął pracę.

W Szwajcarii wiek emerytalny wynosi 65 lat dla mężczyzn oraz 64 lata dla kobiet. Pan Józef osiągnął ten wiek z dniem 1 października 2022 r. i zaczął otrzymywać szwajcarskie świadczenie emerytalne.

Czy Pan Józef posiada rezydencję podatkową w Polsce? Czy ma obowiązek rozliczyć emeryturę w Polsce w rozliczeniu za 2022 rok?

Z uwagi na spełnienie warunków w zakresie podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce, Pan Józef posiada rezydencję podatkową, a tym samym podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Powyższe powoduje, że w zeznaniu rocznym PIT za 2022 rok będzie on miał obowiązek wykazania przychodów ze Szwajcarii w związku z otrzymaną niemiecką emeryturą.

Zgodnie z art. 4a ustawy PIT polskie przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Umowy te, mocą Konstytucji RP, mają pierwszeństwo przed polską ustawą PIT. Dlatego też dla określenia zasad opodatkowania zagranicznej emerytury należy każdorazowo sięgnąć do właściwej umowy międzynarodowej zawartej przez Polskę z krajem, z którego pochodzą emerytury.

Zatem w zależności od zapisów umowy, świadczenia z systemów emerytalnych innych krajów mogą wywoływać różne skutki podatkowe.  

Systemy emerytalne innych krajów – czy różnią się od polskiego?

W Polsce istnieją trzy filary emerytalne. Pierwszy filar jest obowiązkowy i w jego skład wchodzi konto ubezpieczonego prowadzone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Drugi filar również jest obowiązkowy i składa się z Otwartego Funduszu Emerytalnego (OFE) i subkonta ZUS, lub jeśli ktoś nie ma konta w OFE, to z samego subkonta ZUS.

W skład trzeciego filaru zabezpieczenia emerytalnego wchodzi Indywidualne Konto Emerytalne (IKE), Indywidualne Konto Zabezpieczenia Emerytalnego (IKZE), Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK) czy Pracownicze Programy Emerytalne (PPE). Ostatni filar jest dobrowolny.

Jeżeli zaś chodzi o systemy zagraniczne, w niniejszym artykule przeanalizujemy świadczenia emerytalne na przykładzie regulacji obowiązujących w Szwajcarii.

System emerytalny w Szwajcarii również składa się z trzech filarów:

• I filar – jest to emerytura gwarantowana przez państwo. Odprowadzanie składek na jej cel jest obowiązkowe dla każdego mieszkańca Szwajcarii.
• II filar – jest to pewnego rodzaju obowiązkowy fundusz pracowniczy. Wypłacone świadczenie nie jest typową emeryturą, jest funduszem emerytalnym jaki dodatkowo opłaca pracodawca z pracownikiem.
• III filar – jest to stricte prywatny fundusz emerytalny, na którym dobrowolnie gromadzi się własne środki pieniężne.

Analizy podatkowej dokonamy w odniesienie do I filaru, czyli podstawowej emerytury gwarantowanej przez państwo.

W którym kraju opodatkować zagraniczną emeryturę

W przypadku Szwajcarii umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, która znajdzie zastosowanie, to sporządzona w Bernie 2 września 1991 r., Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO z Szwajcarią).

Zgodnie z art. 18 UPO z Szwajcarią z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 emerytury i inne podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniej pracy najemnej, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 pkt 2 UPO z Szwajcarią:

a)  Jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez jedno Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną osobie fizycznej z tytułu funkcji wykonywanych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

b) Jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba ją otrzymująca jest obywatelem tego państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania.

Zatem uznać należy, że dla osób mających miejsce zamieszkania na terytorium RP i otrzymujących emeryturę ze Szwajcarii – jak również dla osób otrzymujących emeryturę z innych państw, które w swojej umowie międzynarodowej mają podobne zapisy (np. Włochy, Wielka Brytania) – dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Nie dojdzie do podwójnego opodatkowania otrzymywanej z zagranicy emerytury, gdyż ta w świetle ww. umowy międzynarodowej podlega opodatkowaniu wyłącznie w jednym państwie (w państwie zamieszkania), tj. w Polsce i tym samym nie podlega opodatkowaniu w Szwajcarii.

PIT od zagranicznych emerytur w 2023 r.

Jeżeli już ustalimy, w którym kraju podlega opodatkowaniu uzyskiwana przez nas od podmiotu z zagranicy emerytura, to warto zastanowić się, w jaki sposób powinna być ona rozliczona.

W przypadku zagranicznych emerytur, które zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlegają rozliczeniu w Polsce – zastosowanie znajdą w takim przypadku polskie przepisy ustawy o PIT.

W polskim podatku dochodowym PIT emerytury i renty stanowią źródło przychodów, które zostało wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli więc emerytura szwajcarska zostanie wypłacona lub postawiona do Państwa dyspozycji już w 2022 roku, to należy ją opodatkować w tym roku.

Art. 27 ust.9 ustawy o PIT stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie [przypis: o ile jakikolwiek podatek za granicą został zapłacony]. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Bank płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od zagranicznych emerytur

Opodatkowanie dochodu z emerytury polega na opłacaniu w trakcie roku zaliczek na podatek od tego rodzaju dochodów. Co do zasady następuje to za pośrednictwem płatnika, który pobiera zaliczki.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o PIT organy rentowe zostały zobowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od wypłacanych bezpośrednio emerytur i rent. Jednak w przypadku zagranicznych emerytur, to nie organ rentowy dokonuje ich wypłat.  

W myśl art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy, są zobowiązane do poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych z zagranicy emerytur i rent.

Zagraniczne emerytury wykazywane są w zeznaniu PIT-36 i załączniku PIT/ZG

Przy czym, pomimo że emerytura z zagranicy wypłacana jest przez płatnika, który pobiera już zaliczkę na podatek – to po zakończonym roku trzeba ją wykazać w zeznaniu rocznym składanym do końca kwietnia. W przypadku zagranicznych emerytur zastosowanie znajdzie zeznanie PIT-36. W zeznaniu PIT-36₍₂₉₎ zagraniczną emeryturę należy wykazać w części E – „Inne źródła, niewymienione w wierszach od 1 do 9 (w tym emerytury-renty z zagranicy)”, jako sumę przyznanej w danym roku emerytury. Przy czym w wierszu tym trzeba też wykazać zaliczki na podatek, które będą pobierane przez podmiot wypłacający emeryturę. Do końca lutego roku następującego po roku dokonywanych wypłat bank wystawia formularz PIT-11, który podsumowuje wysokość zaliczek na podatek dochodowy, odprowadzonych od zagranicznej emerytury. Kwoty, które należy przepisać do wspomnianego zeznania PIT-36 będą się znajdować w części E – „Należności z tytułów wymienionych w wierszu 1, otrzymane przez podatników od ukończenia wieku emerytalnego”.

Dodatkowo do zeznania załącza się formularz PIT/ZG w którym, w części C.1 wykazuje się „Inne źródła, niewymienione w wierszach od 1 do 5 (w tym emerytury – renty, stypendia z zagranicy)”. Co istotne, pobrane przez podmiot wypłacający emeryturę, zaliczki na podatek wykazuje się tylko i wyłącznie w zeznaniu PIT-36. W załączniku PIT/ZG wykazujemy już tylko sumę przyznanej w danym roku emerytury.

Sposób rozliczenia składki zdrowotnej od emerytury otrzymywanej z zagranicy

Zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 16 u.ś.o.z. obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby pobierające emeryturę lub rentę, osoby w stanie spoczynku pobierające uposażenie lub uposażenie rodzinne oraz osoby pobierające uposażenie po zwolnieniu ze służby lub świadczenie pieniężne o takim samym charakterze.

W myśl zaś art. 5 pkt 20 u.ś.o.z., za osobę pobierającą emeryturę lub rentę uważa się - osobę objętą zaopatrzeniem emerytalnym lub rentowym, pobierającą rentę socjalną albo rentę strukturalną na podstawie ustawy z dnia 26 kwietnia 2001 r. o rentach strukturalnych w rolnictwie (Dz. U. z 2018 r. poz. 872) lub ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1867), oraz osobę otrzymującą emeryturę lub rentę z zagranicy.

Z przywołanych przepisów wprost wynika, że obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego dotyczy także osób pobierających renty i emerytury z zagranicy.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 u.ś.o.z., osoby pobierające emeryturę lub rentę zgłasza do ubezpieczenia zdrowotnego jednostka organizacyjna Zakładu Ubezpieczeń Społecznych określona w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, właściwa do wydania decyzji w sprawach świadczeń, Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, właściwy organ emerytalny lub instytucja wypłacająca emeryturę lub rentę albo bank dokonujący wypłaty emerytury lub renty z zagranicy do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ubezpieczenia lub zaistniały zmiany dotyczące tego obowiązku.

Jak zaś wynika z art. 85 ust. 9 u.ś.o.z. za osobę pobierającą emeryturę lub rentę składkę jako płatnik oblicza, pobiera z kwoty emerytury lub renty i odprowadza jednostka organizacyjna ZUS, KRUS, inny właściwy organ emerytalny lub rentowy lub instytucja wypłacająca emeryturę lub rentę albo bank dokonujący wypłaty emerytury lub renty z zagranicy.

Zatem przepisy u.ś.o.z. nie przewidują możliwości samodzielnego zgłoszenia się do ubezpieczenia zdrowotnego przez osobę pobierającą emeryturę z zagranicy oraz samodzielnego rozliczania i opłacania składek na to ubezpieczenie. Obowiązki w tym zakresie, tożsamo jak pobór wyżej opisanych zaliczek na podatek dochodowy, dopełnia bank, który będzie dokonywał wypłaty emerytury.