Ewidencja księgowa wynagrodzeń (cz. II)

W związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2005 r. niewypłacone wynagrodzenia z tytułu umów o pracę – podobnie wcześniej z tytułu umów-zleceń i o dzieło – oraz nieopłacone składki z tytułu ubezpieczeń społecznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne zasady wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym kwoty wykazane w księgach rachunkowych prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości będą różne od wartości uznawanych za koszt przez prawo podatkowe.

W firmach zatrudniających wielu pracowników sposób ewidencjonowania, a szczególnie weryfikowania zapisów analitycznych dotyczących wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie, jest pracochłonny. Dlatego też należy tak zorganizować księgi rachunkowe, żeby możliwe było uzyskanie danych liczbowych zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych (czyli sporządzenia deklaracji CIT-2 i PIT-5). Najlepszą ewidencję analityczną można stworzyć na podstawie treści wynikających z druków odpowiednich deklaracji podatkowych i ubezpieczeniowych. Wiarygodne dane uzyskamy przez wyodrębnienie kont analitycznych oznaczonych dodatkowo np. NKUP. Pod datą wypłacenia wynagrodzeń i opłacenia składek na ubezpieczenia społeczne, nie później niż na koniec miesiąca, kwoty, które są uznane przez prawo podatkowe, należy wyksięgować, np. zapisem czerwonym z konta oznaczonego NKUP na konto, na którym ujmowane są wartości uznane przez prawo podatkowe. Wartości, które będą i nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, muszą być zgodne z dowodami źródłowymi.

Przykład

Możliwe jest zastosowanie innej formy księgowań, tj. zapisu po stronie przeciwnej.

Przykład

W przypadku stosowania różnych zbiorów z różnych programów komputerowych, dla uzgodnienia, sprawdzenia i zweryfikowania danych liczbowych, na koniec okresu sprawozdawczego wskazane jest sporządzenie zestawień zapisów księgowych dokonanych na kontach ksiąg pomocniczych. Podobnie jak dla wszystkich zdarzeń gospodarczych, tak dla wynagrodzeń oraz składek należy zwrócić uwagę na pojęcie „okres sprawozdawczy”. Przez okres sprawozdawczy należy rozumieć „...okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzane na podstawie ksiąg rachunkowych...” (art. 3 ust. 1 pkt 8 u.o r.). Takim innym sprawozdaniem są więc między innymi deklaracje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, deklaracje składane w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych itp.

Ustawa o rachunkowości nie stawia szczególnych wymogów w zakresie sposobu ewidencjonowania kosztów i rozrachunków z tytułu wynagrodzeń oraz ubezpieczeń społecznych. Ogólne warunki prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarte są w art. 9–25 ustawy o rachunkowości. Odnoszą się one w takim samym stopniu do wszystkich dowodów księgowych dotyczących zdarzeń gospodarczych, a więc także wynagrodzeń i potrąceń z różnych tytułów (w tym z tytułu ubezpieczeń społecznych).

W praktyce dla tego zakresu zagadnień przyjęto różne rozwiązania i stopnie szczegółowości. Często w przedsiębiorstwach prowadzi się ewidencje analityczne o bardzo dużym stopniu szczegółowości lub odwrotnie, zbyt scalone. W obu przypadkach ewidencje te nie ułatwiają uzgodnienia naliczeń i rozliczeń. Dużym utrudnieniem jest fakt, że w wielu przypadkach ewidencje zawierają niespójne dane liczbowe. Mówiąc o ewidencji wynagrodzeń oraz potrąceń z wynagrodzeń, nie można jej jednak traktować jako odrębny, wyalienowany zbiór danych. Ewidencję należy tworzyć i postrzegać jako fragment systemu rachunkowości jednostki. Stąd występujące w przedsiębiorstwach obok programów finansowo-księgowych programy „wynagrodzenia”, „płace” oraz „płatnik” powinny wykazywać zgodne lub pochodne – dające się kojarzyć z wykorzystaniem prostych działań matematycznych – dane liczbowe.

Czy możliwe jest zatem ewidencjonowanie różnych co do rodzaju potrąceń na jednym koncie analitycznym? Tak, ale jest to mało przejrzyste i mało przydatne w praktyce.

W każdej firmie zatrudniającej pracowników występują wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne. Oznacza to konieczność dokonywania potrąceń z wynagrodzeń. Kanon tych potrąceń jest stały i ogólnie ujmując można wyodrębnić:

1) składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne,

2) zaliczki na podatek dochodowy,

3) zaliczki z tytułu wynagrodzeń,

4) inne potrącenia.

Składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne płacone przez ubezpieczonych będą ewidencjonowane na tych samych kontach, na których są ewidencjonowane składki obciążające płatnika. W wartości łącznej stanowią zobowiązanie podlegające rozliczeniu z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych.

Zaliczki na podatek dochodowy wykazywane w deklaracji PIT-4 podlegają rozliczeniu z urzędem skarbowym i ujmowane są na koncie „Rozrachunki publicznoprawne” (na odpowiednim koncie analitycznym). W tym zakresie występują na ogół dwa konta analityczne pozwalające na szybkie rozliczenie podatku należnego:

• konto do ewidencji i rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń ze stosunku pracy,

• konto do ewidencji i rozliczenia pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłat z tytułu umów-zleceń, o dzieło – dotyczących osób fizycznych (przede wszystkim niebędących pracownikami firmy).

Wszelkie zapisy na kontach mogą mieć miejsce, pod warunkiem że są udokumentowane. Dla potwierdzenia ujęcia w księgach rachunkowych dowodów, grupy dowodów, przetworzenia danych konieczne jest sporządzanie tabulogramów (wydruków) nie tylko ostatecznych, ale często także kontrolnych. Ich rodzaj, forma i zakres oraz moment tworzenia zależą od indywidualnych uwarunkowań jednostki oraz od stosowanego systemu informatycznego. Za tabulogramy kontrolne dla sprawdzenia (rozliczenia, zweryfikowania) wynagrodzeń, składek na ubezpieczenie oraz pozostałych kwot zmniejszających wynagrodzenie można uważać wydruki z programu np. „wynagrodzenia” oraz „płatnik”. Wymaga to jednak przemyślanej i starannie opracowanej ewidencji. Dużym ułatwieniem są właściwie opracowane zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych (polityka rachunkowości). Dokładne wskazanie objaśnień, skrótów, oznakowania dowodów źródłowych ułatwi zapewnienie zgodności wybranych dziedzin z innymi (prowadzonymi w odrębnych programach) urządzeniami księgowymi. Należy pamiętać, że przy tworzeniu ewidencji punktem wyjścia są konta księgi głównej oraz konta ksiąg pomocniczych. Tworzenie i przechowywanie dowodów i wydruków objęte jest tymi samymi zasadami, które odnoszą się do ksiąg rachunkowych.

W rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne jest przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany u pracodawcy z tytułu pozostawania w ramach stosunku pracy. Takim przychodem są więc wypłaty pieniężne oraz wartości pieniężne świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie obligują do prowadzenia określonej ewidencji, np. według źródeł finansowania tych przychodów. Z ustawy o rachunkowości wiemy natomiast, że źródłami finansowania przychodów mogą być:

• koszty (koszty operacyjne – konta zespołu 4, 5, pozostałe koszty operacyjne – konto zespołu 7, koszty finansowe – konto zespołu 7),

• zakładowy fundusz świadczeń socjalnych lub inne fundusze – konta zespołu 8,

• koszty budowy, montażu nowych środków trwałych i ulepszenia już istniejących – konta zespołu 0,

• wynik finansowy – konto zespołu 8.

Te cztery źródła finansowania przychodów wyznaczają podstawowy zakres kont księgi głównej także dla ustalenia podstawy naliczenia składek na ubezpieczenie społeczne. Należy pamiętać, że np. należne pracownikom wynagrodzenia dotyczące kosztów budowy środków trwałych obciążą, podobnie jak składki na ubezpieczenia społeczne, konto „Środki trwałe w budowie”. Podobnie należy pamiętać o ujęciu wynagrodzeń z zysku na koncie „Zysk do podziału”, a wynagrodzeń dotyczących sfery socjalnej na koncie „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych”.

Niezbędna dla tego zakresu ewidencja składek (na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) obciążających pracodawcę, oprócz powyżej przedstawionych zasad, wymaga:

• ujęcia składek na różnych kontach stanowiących o źródłach finansowania,

• naliczania bądź nienaliczania składek w zależności od rodzaju przychodów.

Dodatkowo wskazane jest zachowanie „czystości zapisów”. Pomimo że nie jest to wymóg ustawowy, to zdecydowanie ułatwia uzgodnienie i weryfikowanie zapisów na kontach. Co jeszcze jest bardzo ważne? Ustalone w wyniku weryfikacji różnice, błędy, kwoty korygujące itp. należy bezwzględnie ująć w księgach rachunkowych na odpowiednich kontach na podstawie dowodu PK.

Opisane powyżej rozwiązania wskazują na konieczność tworzenia bardzo rozbudowanej ewidencji analitycznej. Nie zawsze i nie w każdym przedsiębiorstwie takiej samej. Tak więc nie ma jednego sposobu na zorganizowanie prawidłowo funkcjonującej ewidencji. Rozwiązań jest tyle, jak szeroki jest zakres każdego z pojęć.

dr Weronika Gackowska