Rabaty w księgach rachunkowych [problemy]

Strategia udzielania bonifikat, rabatów, stosowania bonusów (premii) służy zazwyczaj realizacji ściśle określonych celów przedsiębiorstwa i z tego powodu może przybierać różne formy. Zwiększyć atrakcyjność sprzedaży można nie tylko obniżając ceny w sposób bezwarunkowy lub warunkowy, ale także oferując różnego rodzaju gratisy, w postaci dodatkowych towarów (czasami źle się sprzedających), wydając bony premiowe upoważniające do nabycia towarów po obniżonej cenie lub nawet otrzymania ich bezpłatnie, wypłacając premie pieniężne po przekroczeniu określonej wartości zakupów, fundując nagrody w konkursach związanych ze sprzedażą itd.

Chociaż wszelkiego rodzaju warunkowe obniżki cen bądź przyznawanie w ich miejsce premii (bonusów) mają z ekonomicznego punktu widzenia podobny charakter, to jednak konkretne formy tych działań, a także ich formalnoprawny charakter mogą różnić się znacznie. Różne mogą być też skutki tych działań, zarówno dla sprzedawców, jak i nabywców, szczególnie w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym oraz podatkiem od towarów i usług.

Z ekonomicznego punktu widzenia wszelkiego rodzaju opusty cenowe, rabaty, w tym rabaty towarowe, bonifikaty, skonta i premie mają na celu obniżenie sumarycznych kosztów nabycia towarów dla kupującego. Z drugiej strony opusty zmniejszają dochód z konkretnej transakcji albo w drodze zmniejszenia przychodów, albo poprzez zwiększenie kosztu własnego sprzedaży (rabaty towarowe, premie etc.).

Poniżej omówione zostaną najczęściej stosowane rozwiązania w strategiach marketingowo-cenowych przedsiębiorstw. Na tle tych „typowych” lub „mniej typowych” rozwiązań omówimy skutki podatkowe oraz rozwiązania księgowe służące do ewidencjonowania zdarzeń.

Należy zastrzec, że chociaż przy określaniu niektórych form opustów używany będzie zazwyczaj jeden z omówionych wcześniej terminów, to w wielu przypadkach możliwe jest stosowanie zamiennie innych określeń, np. w miejsce rabatu - określeń takich jak opust lub bonifikata. Problemem nie jest nazewnictwo, ale forma przyjętych rozwiązań.

Istotą tego rodzaju rabatów (bonifikat) jest obniżenie ceny sprzedaży określonych produktów, dla nabywców, często po spełnieniu określonych warunków przyznania opustu albo w wyniku negocjacji handlowych.

Przyznanie rabatu cenowego może nastąpić:

- przed dokonaniem sprzedaży i wystawieniem faktury lub

- po dokonaniu i zafakturowaniu dostawy.

W pierwszym przypadku przyznane obniżki cenowe „mieszczą się” już w cenie (po rabacie) określonego towaru lub usługi. Z tego powodu wykazany na fakturze obrót nie będzie musiał być korygowany z tytułu udzielonego opustu.

Rabat może mieć postać:

- ukrytą, w przypadku gdy nie jest w ogóle wykazywany w wystawionej fakturze VAT. Po prostu na fakturze dokumentującej sprzedaż stosowane są „nowe” niższe ceny (po rabacie),

- widoczną, w przypadku gdy suma wartości netto zmniejszona zostanie o kwotę udzielonego rabatu i od tej obniżonej wartości wyliczony zostanie VAT oraz suma do zapłaty. W tym przypadku udzielenie rabatu jest uwidocznione na fakturze.

Zarówno jedna, jak i druga metoda są dopuszczalne (jeśli stawki opodatkowania nie są różne), gdyż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz przepisy wykonawcze nie zawierają unormowań dotyczących techniki udzielania (wykazywania) rabatów.

Jeżeli zatem rabat został przyznany przed wystawieniem faktury, to albo do fakturowania zostały przyjęte ceny po rabacie, albo obrót - czyli sumę wartości sprzedaży netto - zmniejsza się o kwotę udzielonego rabatu. Równocześnie powinny ulec odpowiedniemu zmniejszeniu ceny jednostkowe, wartości netto i brutto sprzedawanych towarów (usług) po rabacie.

Ten drugi sposób (ujawniający udzielenie rabatu) jest stosowany częściej, ponieważ dostosowany jest do programów fakturujących, jak również oddziałuje psychologicznie na klienta.

Udzielenie rabatu (opustu) cenowego może nastąpić także po sprzedaży i wystawieniu faktury VAT dokumentującej dostawę, a więc po powstaniu obowiązku podatkowego. Przyczyny udzielenia rabatu w stosunku do już zrealizowanych dostaw mogą być różne, m.in.:

- wywiązanie się przez odbiorcę ze zobowiązań przyjętych w trakcie negocjacji handlowych, np. po zrealizowaniu zakupów za określoną kwotę, po rozszerzeniu asortymentu nabywanych towarów, trwaniu współpracy przez określony czas itp.,

- późniejsze uzgodnienia dotyczące współpracy,

- powstanie obowiązku obniżenia ceny, wynikającego z przepisów kodeksu cywilnego, ustawy o cenach i innych.

Rabat udzielony po wystawieniu faktury wymaga wystawienia faktury korygującej.

Jeśli po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca z tytułu udzielonego rabatu, poza oznaczeniem „Korekta”, powinna zawierać co najmniej:

- numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

- dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

- określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia, tzn. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy (z zastrzeżeniem ust. 10 i 11), dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”,

- nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;

- kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

- kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, co nie dotyczy jednak eksportu towarów, dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług w zakresie rozprowadzania wody oraz usług w zakresie gospodarki ściekami, jak również wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi, w większości przypadków, podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników rozliczających się kwartalnie - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali.

Nabywca, który otrzymał fakturę korygującą, ma obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc (bądź kwartał), w którym otrzymał korektę. Należy przy tym zaznaczyć, że żaden z przepisów nie reguluje konsekwencji podatkowych, jakie miałby ponieść sprzedawca w przypadku nieujęcia przez nabywcę faktury korygującej w ewidencji czy nierozliczenia podatku naliczonego w deklaracji. Wynika to z faktu, że przyznanie opustu cenowego tak naprawdę wymaga zgody obu stron zawartej wcześniej umowy. Nabywca może nie wyrazić zgody na obniżenie ceny, podobnie jak mógłby odmówić kupna towaru, którego cena jest dla niego „podejrzanie” niska. W takim przypadku odbiorca nie może jednak potwierdzić otrzymania (przyjęcia) faktury korygującej.

Moment ujęcia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 wyjaśnił m.in. Drugi Urząd Skarbowy w Katowicach w odpowiedzi z 23 sierpnia 2005 r. (nr PP/443-128/88730/2005), w której czytamy:

"(...) gdy skutkiem korekty jest obniżenie podatku należnego, można go dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Natomiast w sytuacjach gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, sposób rozliczenia u sprzedawcy wystawionych przez niego faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. Jeżeli faktura korygująca wystawiana jest w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), zaniżeniu ulega zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc. Zatem należy przyjąć, iż sprzedawca naprawiając swój błąd, winien ująć tę fakturę w rozliczeniu za ten miesiąc.

Natomiast gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona została z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży i deklaracji za miesiąc, w którym ją wystawiono. (...)."

Nie można wykluczyć sytuacji, w której pomiędzy dniem wystawienia faktury pierwotnej oraz faktury korygującej nastąpiła zmiana stawki opodatkowania. Problem ten przykładowo mógł się pojawić przy świadczeniach usług naukowo-badawczych wyłączonych z dniem 1 stycznia 2006 r. ze zwolnienia z VAT.

W takiej sytuacji należy uznać, że decydujący jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży, którego dana korekta dotyczy. Zastosowanie powinny znaleźć stawki obowiązujące w dniu dokonania pierwotnej sprzedaży, ponieważ nie jest to sprzedaż, lecz korekta sprzedaży wcześniejszej. W podobny sposób wyjaśniały tę kwestię organy podatkowe, m.in. Urząd Skarbowy w Białej Podlaskiej, w odpowiedzi z 20 września 2005 r. (nr PP/443-77/05), w której możemy przeczytać: "(...) Zgodnie z podstawową zasadą - obecnie określoną w art. 19 ust. 1 „nowej” ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przyjmując tę ogólną zasadę, w wystawionej fakturze VAT należy wykazać sprzedaż opodatkowaną stawką właściwą w chwili wydania towaru lub wykonania usługi, ewentualnie - jeżeli obowiązek podatkowy związany jest z dokonaniem zapłaty - w momencie uregulowania należności.

Analogicznie, w wystawionej fakturze korygującej należy zastosować stawkę podatkową, która obowiązywała w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy wynikający z pierwotnej faktury. Podatnik nie dokumentuje bowiem w ten sposób wykonania nowej czynności podlegającej opodatkowaniu, lecz koryguje wcześniejszą transakcję (...) ze względu na: udzielone rabaty (...). W przypadku gdy nastąpi zmiana stawki podatkowej, należy stosować ją przy sprzedaży od dnia jej wprowadzenia."

Nie w każdym przypadku sprzedaży fakt ten jest dokumentowany fakturą VAT. Udzielenie opustu może również dotyczyć tzw. konsumentów, tj. osób nieprowadzących działalności gospodarczej. W praktyce problem udzielenia tym osobom opustów post factum może dotyczyć reklamacji jakościowych.

Pamięć kasy rejestrującej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, dlatego też korekta sprzedaży i VAT musi być dokonywana za pomocą innych dokumentów niż paragon z kasy fiskalnej. Niestety, żadne przepisy nie określają, jakie to powinny być dokumenty.

W sprawie tej wypowiedział się m.in. Urząd Skarbowy w Gorzowie Wielkopolskim, w piśmie z 21 stycznia 2003 r. (nr II 443/185/02): "(...) korekta sprzedaży udokumentowanej paragonem z kasy rejestrującej możliwa jest jedynie przed wydrukiem paragonu, czyli przed zapisaniem danych w pamięci fiskalnej."

Nie oznacza to jednak, że podatnik nie może skorygować obrotu zaewidencjonowanego w kasie (drukarce) rejestrującej, ponieważ nie można „zminusować” obrotów z pamięci kasy po zakończeniu transakcji. Korekta taka musi być dokonana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencję korekt, w której podatnik powinien opisywać wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu, np. błąd kasjera, udzielone rabaty, zwroty towarów. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a przede wszystkim oryginał paragonu dokumentującego sprzedaż, która ma być przedmiotem korekty. Ewidencja korekt jest podstawą do obniżenia obrotów i podatku należnego wynikającego z raportów dziennych w deklaracjach VAT za dany miesiąc.

Udzielenie przez sprzedającego opustu dla zrealizowanej wcześniej sprzedaży, wymagające wystawienia faktury korygującej, powoduje nie tylko skutki w zakresie VAT (należnego), ale także zmniejszenie przychodu, wpływającego na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym u sprzedawcy.

W przypadku zmniejszenia ceny i wartości sprzedaży w stosunku do zrealizowanej uprzednio transakcji wymagane jest także odnotowanie tego w księgach rachunkowych, ponieważ nastąpiło zmniejszenie przychodów oraz należności. W wypadku wcześniejszego otrzymania zapłaty powstanie nadpłata i zobowiązanie wobec nabywcy, któremu przyznany został rabat.

W takim przypadku powstaje również pytanie, pod jaką datą dostawca powinien skorygować przychód, a nabywca koszt usługi lub wartość zakupionego towaru.

Bez wątpienia, udzielenie rabatu, bonifikaty bądź skonta wpływa na wysokość osiągniętych przychodów u sprzedającego oraz na wysokość kosztów uzyskania przychodów u kupującego. Omawiając skutki podatkowe, występujące w przypadku udzielenia rabatu cenowego, należy przywołać art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Z treści tych przepisów wynika, że przychody z działalności gospodarczej stanowią także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jeżeli natomiast sprzedający udzieli rabatu w odniesieniu do wcześniejszej sprzedaży, z której przychód został już wykazany, może powstać pytanie, czy należy dokonać zmniejszenia przychodów za miesiąc udzielenia (realizacji) rabatu czy za miesiąc, w którym został ujęty przychód ze sprzedaży, objętej późniejszą bonifikatą.

Zwolennicy drugiego rozwiązania podnoszą argument, że rabatem objęta została sprzedaż, z której przychód został osiągnięty, i to ten właśnie przychód, a nie inne, późniejsze przychody, powinien zostać zmniejszony.

Pogląd ten nie wydaje się słuszny. Co prawda, ustawodawca nie wskazał, że w takim przypadku chodzi jedynie o bonifikaty lub skonta przyznane nabywcy przed lub w chwili sprzedaży, jednak przyjęcie tezy, że przyznanie rabatu w przyszłości, np. po zgłoszeniu reklamacji uzasadniającej obniżenie ceny lub w wyniku późniejszych negocjacji albo zrealizowania się ustalonego wcześniej warunku, powinno zmniejszyć uzyskany wcześniej przychód, nie wydaje się rozwiązaniem racjonalnym. W takim przypadku powstawałaby konieczność korygowania wcześniejszych deklaracji lub nawet zeznań rocznych (in minus), a takie korekty powinny być składane w przypadku popełnienia przez podatnika błędów. O tym nie powinno być jednak mowy, skoro decyzja o przyznaniu opustu została podjęta już po złożeniu deklaracji, w której został wykazany przychód w prawidłowej wysokości.

Należy założyć, że podatnik udzielający opustu po sprzedaży powinien dokonać zmniejszenia przychodów za miesiąc, w którym rabat został przyznany. Wynika to z faktu, iż sprzedawca wcześniej nie mógł wiedzieć, czy udzieli opustu oraz czy odbiorca towaru z rabatu tego skorzysta. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest m.in. pismo Ministerstwa Finansów z 29 października 1996 r. (nr PO 4/AS-722-759/96). Z treści pisma wynika, że nie zachodzi w takim przypadku konieczność korekty przychodów wstecz.

Bez znaczenia wydaje się również, czy udzielone rabaty dotyczą sprzedaży dokonanej w miesiącu poprzednim czy w miesiącach jeszcze wcześniejszych oraz czy towary zostały przez nabywcę sprzedane. Przykładowo, jeżeli udzielenie bonifikaty, w odniesieniu do towaru sprzedanego w lutym, miało miejsce w sierpniu, wówczas podatnik powinien dokonać pomniejszenia przychodów w tym miesiącu, w którym rabat został udzielony, tj. w sierpniu.

Reasumując, w momencie sprzedaży towaru podatnik powinien zaliczyć do przychodów kwotę należności (bez VAT), zaś w przypadku udzielenia bonifikaty pomniejszyć przychód o kwotę rabatu. Zmniejszenia przychodów udzielający powinien dokonać w chwili realizacji rabatu.

W przypadku zwrotu towarów, a także udzielenia kontrahentowi zagranicznego rabatu o charakterze fakultatywnym lub obowiązkowym polski dostawca powinien skorygować przychód oraz podstawę opodatkowania VAT (obrót) analogicznie jak w przypadku sprzedaży krajowej.

Ustawodawca nakazuje bowiem zmniejszyć obrót m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), co wynika z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W takim przypadku dostawca wystawia również fakturę korygującą, co wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Sprzedawca wystawiający fakturę korygującą zobowiązany jest przed zmniejszeniem podatku należnego posiadać potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę. Jednak, korygując eksport, dostawę wewnątrzwspólnotową lub dostawę, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, podatnik polski nie jest zobowiązany do posiadania dokumentu potwierdzającego odbiór faktury korygującej. Jest to uzasadnione tym, że zarówno w eksporcie, jak i w wewnątrzwspólnotowej dostawie stawka podatku wynosi 0%, nie ma więc potrzeby korygowania VAT.

W każdym z tych przypadków podatnik zmniejsza obrót bezpośrednio po wystawieniu faktury korygującej, bez względu na to, kiedy dotrze ona do odbiorcy.

Jednak i w takim przypadku może powstać pewien problem, ponieważ wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, którą jest wywóz towarów z terytorium RP na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu czynności opodatkowanych, korzysta ze stawki VAT w wysokości 0%, jeśli zostaną spełnione określone wymogi, a mianowicie:

- dostawa dokonywana jest na rzecz podmiotu posiadającego status podatnika VAT UE w innym państwie członkowskim,

- towary opuszczą kraj, z którego są wysyłane, a dostawca posiada dowody świadczące o tym, że towary opuściły terytorium kraju (dotarły do odbiorcy),

- dostawca i nabywca posługują się ważnym numerem VAT UE.

Jeżeli warunek dotyczący udokumentowania dostawy, jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie zostanie spełniony do dnia złożenia deklaracji za miesiąc, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, podatnik będzie zobowiązany do wykazania tej dostawy jako dostawy krajowej, aż do czasu otrzymania potwierdzenia.

Otrzymanie wymaganej dokumentacji, potwierdzającej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) w okresie późniejszym, z mocy art. 42 ust. 13 ustawy o VAT będzie uprawniać podatnika do dokonania korekty deklaracji i informacji podsumowującej za okres, w którym ta sprzedaż krajowa została uprzednio wykazana.

Zbliżona sytuacja może mieć miejsce w przypadku eksportu. Także w przypadku eksportu bezpośredniego (kiedy wywozu dokonuje sprzedawca), aby zastosować stawkę 0%, niezbędne jest posiadanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6 tej ustawy).

Jeżeli podatnik nie posiada tego potwierdzenia, może wykazać sprzedaż eksportową w rozliczeniu za miesiąc następny, pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru przed złożeniem deklaracji za ten drugi miesiąc. W razie gdyby podatnik nie otrzymał dokumentu również w tym drugim terminie, zastosowanie mają stawki krajowe. Otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz w terminie późniejszym uprawnia podatnika do skorygowania rozliczenia za miesiąc, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Trzeba to mieć na uwadze, ponieważ przy udzielaniu rabatu może powstać sytuacja, że rabat zostanie udzielony, natomiast spółka będzie musiała opodatkować dostawę (przejściowo) stawką właściwą dla dostawy krajowej.

Opodatkowując dostawę według stawki krajowej, w przypadku nieotrzymania dokumentów na czas, kwotę należną należy traktować jako kwotę brutto, tj. zawierającą podatek należny, który oblicza się rachunkiem „w stu”.

Zdarza się, że sprzedany towar bądź wykonana usługa nie spełniły w pełni oczekiwań klienta. W takich przypadkach wielu sprzedawców - w myśl zasady „nasz klient, nasz pan” - stara się załatwić reklamację polubownie. Wówczas jednym z możliwych rozwiązań jest udzielenie bonifikaty (opustu) od wcześniej zapłaconej ceny. Rozwiązania takie są stosowane zarówno w obrocie profesjonalnym, jak i przy sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, choć częściej praktykowana bywa wymiana kwestionowanego towaru lub jego zwrot.

Udzielenie bonifikaty (opustu) w przypadku niezadowolenia klienta nie zawsze jest jedynie przejawem dobrej woli sprzedawcy i dbałości o utrzymanie klienta. Czasami bywa realizacją obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W takim przypadku trudno jest uznać, że udzielenie rabatu stanowi element polityki cenowej sprzedawcy.

Artykuł 11 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) stanowi, że przedsiębiorca będący producentem ma obowiązek obniżyć cenę w przypadkach, gdy towar nie posiada wymaganych cech określonych w charakterystyce jakościowej bądź posiada wady polegające na zmniejszeniu ilości, masy lub objętości towaru albo uszkodzenia, chyba że przy dołożeniu staranności wymaganej w stosunkach sprzedaży danego rodzaju nie mógł wiedzieć o wadzie towaru. Taki sam obowiązek ciąży na sprzedawcy towaru.

Cena powinna zostać obniżona w stopniu odpowiadającym zaistniałym wadom lub uszkodzeniom. Przedsiębiorca ma obowiązek uwidocznić przyczynę obniżki ceny lub poinformować konsumenta o tej przyczynie w sposób zwyczajowo przyjęty w miejscu oferowania towaru.

Jeżeli organ nadzoru (Inspekcji Handlowej, Inspekcji Skupu i Przetwórstwa Artykułów Rolnych, Inspekcji Farmaceutycznej, Inspekcji Sanitarnej lub Inspekcji Weterynaryjnej) stwierdzi w wyniku przeprowadzonej kontroli wady lub uszkodzenia oraz jednoczesny brak odpowiedniej obniżki ceny, ma obowiązek określić ich rodzaj i stopień w formie decyzji, a po jej uprawomocnieniu niezwłocznie wystąpić z wnioskiem do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego o wszczęcie postępowania i wydanie decyzji o określeniu nienależnej kwoty i ustaleniu kwoty dodatkowej (150% kwoty nienależnej), podlegających przekazaniu do budżetu państwa.

Udzielenie opustu wynikającego z obowiązku prawnego (taki obowiązek może powstać również na gruncie przepisów kodeksu cywilnego) w zasadzie nie różni się pod względem zasad ewidencji i opodatkowania od omówionego wcześniej rabatu, którego udzielenie nie jest obowiązkowe.

Nie wszystkie rodzaje opustów służą kreowaniu wyłącznie wyższego popytu na oferowany produkt. Niektóre z nich mają na celu przede wszystkim zabezpieczenie płynności finansowej i zmniejszenie ryzyka sprzedawcy (żądanie przedpłaty). Należą do nich różnego rodzaju skonta i rabaty przyznawane za dokonanie przedpłaty lub za dokonanie zapłaty przed ustalonym terminem.

Ustalenie wysokości opustu powinno być atrakcyjne dla klienta, to znaczy na tyle wysokie, aby zachęcić klienta do zapłaty z góry, a jednocześnie powinno zapewniać rentowność sprzedaży.

Tego rodzaju rabaty nie są w zasadzie stosowane przy sprzedaży detalicznej. Można jednak wyobrazić sobie udzielanie rabatu, powiedzmy w wysokości 1%, za płatność gotówkową, w miejsce płatności kartą bankową.

Również w przypadku rabatów i skont za wcześniejszą płatność ich ewidencja księgowa i zasady opodatkowania są podobne do omówionych wcześniej.

Interesującą formą rabatu jest skonto, stosowane jako zachęta do szybszej zapłaty za nabyty towar. Skonto może być stosowane wówczas, gdy ze względu na sytuację rynkową sprzedawca zmuszony jest stosować wydłużone terminy płatności.

W uproszczeniu skonto polega na przyznaniu nabywcy prawa do uzyskania niższej ceny, jeżeli dokona płatności przed oznaczonym w umowie dniem. Do czasu zrealizowania uprawnienia obowiązuje wyższa - uzgodniona pomiędzy stronami - cena. Według tych cen wystawiana jest faktura sprzedaży.

Jeżeli nabywca postanowi skorzystać z przyznanej mu opcji, wówczas wpłaca, w określonym terminie, na rachunek sprzedawcy należność wyliczoną według cen z rabatem. Dostawca w takim przypadku wystawia fakturę korygującą, na której uwidacznia przyznany kupującemu opust.

Zdarza się, że spółki nabywające od dostawców unijnych towary lub materiały do produkcji, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia uzyskują, w przypadku dokonania płatności w ściśle określonym terminie, skonto będące formą opustu w stosunku do podstawowej ceny towaru.

W momencie wydania towaru dostawcy wystawiają faktury VAT, na których wykazywana jest kwota skonta, przysługującego z tytułu realizacji wcześniejszej płatności (data wcześniejszej płatności jest także zazwyczaj wykazywana na fakturze).

Zazwyczaj dostawcy, jeżeli odbiorca skorzysta z możliwości obniżenia ceny przez dokonanie płatności zmniejszonej o udzielone skonto, w określonym na fakturze terminie - nie wystawiają dodatkowo żadnego dokumentu potwierdzającego fakt udzielenia skonta. W takim przypadku obniżka ceny z tytułu udzielonego rabatu nie jest dokumentowana przez dostawcę fakturą korygującą, lecz wynika jedynie z pierwotnej faktury, która określa wartość skonta, i terminu zapłaty warunkującego jego uzyskanie. W takich przypadkach mogą jednak powstać wątpliwości:

- czy uzyskiwane skonta stanowią zmniejszenie obrotu,

- w jaki sposób należy rozliczać i dokumentować fakt uzyskania skonta od dostawcy towarów w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia, jeżeli dostawca nie wystawi faktury korygującej, dokumentującej skonto,

- jaki kurs przeliczeniowy należy przyjąć przy ustalaniu wartości udzielonego skonta.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nabywca, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, wystawia fakturę wewnętrzną, wpisując w niej kwotę (jako podstawę opodatkowania), jaką jest obowiązany zapłacić. O przesłankach zastosowania skonta można mówić dopiero po dokonaniu zapłaty przez nabywcę w ściśle określonym terminie wskazanym na fakturze. W związku z tym obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy zmniejszyć w miesiącu dokonania płatności uprawniającej do skonta i rozliczyć w miesiącu udzielenia skonta. Do wystawionej wcześniej faktury wewnętrznej podatnik wystawia fakturę korygującą niezależnie od tego, czy kontrahent wystawi rachunek korygujący.

Obecnie coraz częściej spotkać się można, nie tylko przy sprzedaży detalicznej, ze zjawiskami określanymi mianem „sprzedaży premiowej” lub „rabatu towarowego”.

Stosowane są także inne formy uatrakcyjnienia sprzedaży, np. sprzedaż zestawów po cenie podstawowego artykułu, wydawanie bonów uprawniających do zakupu towarów po obniżonej cenie, premie pieniężne, wypłacane odbiorcom w przypadku dokonania określonych w umowie zakupów itp.

Chociaż cel tych form oddziaływania, zmierzającego do przyciągnięcia nabywcy, jest zbieżny, to jednak istota zjawisk jest inna. W jednym przypadku nabywca kupuje po niższej cenie pewną ilość towaru, w innych natomiast otrzymuje dodatkową ilość towaru innego rodzaju, uprawnienie do zakupu określonych towarów po korzystniejszej cenie bądź nawet wypłatę (nagrodę) pieniężną.

Rabat towarowy polega na tym, że nabywca, kupując określoną ilość towaru lub też towar o określonej wartości, otrzymuje dodatkowo nieodpłatnie pewną ilość towaru. Charakterystyczną cechą tego typu promocji jest to, że nabywca gratisowo otrzymuje ten sam rodzaj towaru, który jest przedmiotem umowy kupna-sprzedaży.

Podobną formą strategii marketingowo-cenowej jest sprzedaż premiowa, polegająca na tym, że przy nabyciu określonego towaru lub pewnej ilości towaru nabywca otrzymuje nagrodę (premię) w postaci towaru lub usługi, za które już nie płaci. W przypadku tego typu promocji sprzedawca bezpłatnie dodaje nabywcy towar (lub usługę) inny niż ten, za który nabywca płaci. Ta forma promocji stosowana jest przeważnie w sprzedaży detalicznej, gdzie np. nabywca określonej lodówki otrzymuje gratis „tyle puszek coca-coli, ile można zmieścić w lodówce”, albo kupując perski dywan, dostaje bezpłatnie odkurzacz.

Również premia, w postaci innego towaru, przysługuje każdemu klientowi po spełnieniu ustalonych warunków zakupu, np. konkretnego towaru albo towaru o ustalonej wartości, albo skorzystania z określonej usługi. Nagrodą nie są towary lub usługi będące przedmiotem transakcji, jak w przypadku rabatu towarowego. Sprzedaż premiowa ma także zachęcić do zakupu i też nie jest reklamą.

Sposób ewidencji księgowej u organizatora promocji uzależniony jest głównie od tego, jaki wariant rachunku zysków i strat stosuje jednostka, a w związku z tym, na jakich kontach ewidencjonuje koszty.

Wydanie dodatkowych towarów w ramach tzw. rabatów towarowych lub sprzedaży premiowej jest dla firm organizujących promocję kosztem działalności operacyjnej.

W przypadku wydania „gratisów” będących tym samym towarem co towar sprzedawany (np. wydano dziesięć palet słoików dżemu po „normalnej cenie” i jedenastą paletę „nieodpłatnie”) nie ma podstaw, by dodatkowy towar traktować inaczej niż podstawową partię towaru sprzedanego. W takim przypadku wartość „dodanych” w promocji towarów księgować należy bezpośrednio na konto 735 „Wartość sprzedanych towarów w cenach nabycia (zakupu)”.

Spotykany jest jednak pogląd, że jeśli nagrodą (prezentem, premią) będzie inny towar dołączony do sprzedanego - wówczas wszystkie koszty związane z taką promocją (wydanymi nagrodami) należy ująć w zespole 5 „Koszty wg typów działalności i ich rozliczenie”, jako koszty sprzedaży - na koncie o symbolu np. 509.

Księgowanie na to konto odbywa się w jednostkach prowadzących pełną ewidencję kosztów za pośrednictwem kont zespołu 4 - „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”. To, czy powyższe wydatki zaliczone zostaną do pozostałych kosztów (konto 409) czy do zużycia materiałów (konto 402), nie jest istotne i zależy od rozwiązania przyjętego w ZPK jednostki.

Prawdę mówiąc, wartość towarów lub produktów stanowiących nagrodę, również innego rodzaju niż sprzedawany towar (w sprzedaży premiowej), można także odnieść na konto 735 „Wartość sprzedanych towarów w cenach nabycia (zakupu)”, ponieważ z ekonomicznego punktu widzenia przychody uzyskane ze sprzedaży towarów w ramach promocji powinny zostać obciążone wartością wydanych odbiorcy wszystkich towarów, które stanowić będą koszt własny tej sprzedaży.

Jest to rozwiązanie chyba najwłaściwsze, ponieważ ustawa o rachunkowości nakazuje ujmować zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, w księgach rachunkowych, a także wykazywać je w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.

Z całą pewnością nie należy kwalifikować wydanych premii (nagród) w postaci dodanych towarów niezależnie, czy są one tego samego czy innego rodzaju jak towar sprzedawany w promocji - do pozostałych kosztów operacyjnych ani do kosztów reklamy. Gratisy stanowią koszty związane ze sprzedażą towarów, ewentualnie produktów, i mieszczą się w podstawowym zakresie działalności jednostki.

Przyjęte rozwiązania w zakresie wykazywania w rachunku zysków i strat gratisów dodawanych przy sprzedaży premiowej lub stosowaniu rabatów towarowych, w przypadku gdy stanowią one znaczące koszty, należy przedstawić w notach objaśniających do sprawozdania finansowego (w informacji dodatkowej).

Spółka X, sprzedając 100 szt. danego towaru, dodaje bezpłatnie dodatkowo 2 szt. tego samego towaru (rabat towarowy) lub innego (sprzedaż premiowa). Tak więc nabywca otrzymuje za cenę 100 szt. towaru 102 szt. tego samego towaru albo 100 szt. kupowanego towaru i 2 sztuki towaru innego.

Dekretacja:

1. Wydanie nabywcy 102 szt. towaru (100 szt. + 2 szt. gratis) na podstawie „WZ” - dokumentu potwierdzającego wydanie towaru, wycenionego w cenach nabycia (zakupu):

Wn konto 735 „Wartość sprzedanych towarów wg cen nabycia (zakupu)”,

Ma konto 330 „Towary”.

2. Przychód ze sprzedaży (faktura lub raport z kasy fiskalnej):

Wn konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami krajowymi niepowiązanymi” lub konto 100 - „Kasa”,

Ma konto 730 „Sprzedaż towarów” (wartość netto),

Ma konto 222 „Rozliczenie podatku VAT należnego (podatek należny)”.

3. Podatek należny od „darowizny” towarów (faktura wewnętrzna):

Wn konto 403 „Podatki i opłaty”,

Ma konto 222 „Rozliczenie podatku VAT należnego (podatek należny)”.

W powyższym przykładzie wydane w ramach promocji bezpłatne towary (nagrody) obciążyły koszt własny sprzedanych towarów (Wn konto 735), niezależnie od tego, czy promocja miała charakter rabatu towarowego czy sprzedaży premiowej. Taka jest bowiem treść ekonomiczna sprzedaży promocyjnej: sprzedający uzyskuje przychód w wysokości zależnej od ilości sprzedanego towaru i jego ceny, natomiast ponosi w wyniku sprzedaży premiowej lub udzielenia rabatu towarowego koszty wynikające z wartości wydanego towaru (łącznie z gratisami) w cenach nabycia, ewentualnie koszcie wytworzenia.

Sposób ewidencji rabatu towarowego lub sprzedaży premiowej będzie taki sam w jednostkach prowadzących ewidencję kosztów w zespole 4, zespole 5 lub w obu tych zespołach, niezależnie od stosowanego wariantu rachunku zysków i strat.

W przykładzie podano również księgowanie związane z wystawieniem faktury wewnętrznej, co wynika z dość powszechnego traktowania gratisów jako „darowizny” na gruncie VAT.

Należy podkreślić, że firmy stosujące promocje o charakterze sprzedaży premiowej (rabatu naturalnego) mogą uniknąć problemów związanych z traktowaniem premii jako „darowizny czy nieodpłatnego świadczenia”, osiągając przy tym ten sam cel marketingowy - inaczej dokumentując sprzedaż. Byłoby to niewątpliwie z korzyścią dla organizatorów promocji oraz nabywców. Nie mamy w tym miejscu na myśli „konsumentów”, którzy paragon fiskalny zachowują w zasadzie jedynie dla celów reklamacji.

Rozwijając tę myśl, można postawić pytanie, czy nie byłoby lepiej dla nabywcy (przedsiębiorcy), który chce kupić np. 10 palet towaru po 2000 zł za paletę, ze względu na dodatkową paletę gratis, gdyby zakupił 11 palet po 1818,12 zł i otrzymał fakturę potwierdzającą powyższy zakup?

W obu przypadkach nabywca zapłaciłby tyle samo i tyle samo uzyskałby towaru, a przyjmując „dodatkowy” towar do magazynu, nie będzie musiał zastanawiać się, czy przypadkiem nie powinien opodatkować go jako nieodpłatnie uzyskane świadczenie, nie będzie miał problemów z odliczeniem VAT itd.

Wydaje się, że przedsiębiorstwa powinny przy organizacji różnego rodzaju promocji, wymyślanych przez handlowców, dla których liczy się zazwyczaj jedynie zwiększenie sprzedaży, konsultować sposób przeprowadzenia promocji od strony formalnej z przedstawicielami innych służb. Ma to szczególne znaczenie w przedsiębiorstwach prowadzących działalność na wyższym poziomie obrotu niż detal.

Przy sprzedaży detalicznej, dla przeciętnego konsumenta, jak już powiedzieliśmy, forma udokumentowania nabycia gratisów jest w zasadzie obojętna. Po prostu bierze on towar do torby lub do kieszeni i jest zadowolony z okazji. Sprzedawcy detaliczni, którzy z jednej strony (przychodowej) mają utargi rejestrowane w kasie fiskalnej, z drugiej strony (kosztowej) różnice stanu towarów (inwentaryzacja), są również w lepszej sytuacji niż producenci lub hurtownicy. Nie wystawiają oni po każdej sprzedaży rejestrowanej w kasie fiskalnej dokumentu WZ, który w konfrontacji z fakturą mógłby prowadzić do wniosku, że część towarów została przekazana nieodpłatnie.

A ulotki i prospekty reklamowe? Nie są one dokumentami potwierdzającymi konkretną sprzedaż i na ich podstawie trudno udowodnić, że dokonana została jakaś „darowizna”.

Coraz częściej dostawcy podejmują także działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są premie pieniężne nabywcom. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej, polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych.

Różnorodność działań i sytuacji gospodarczych, w których dochodzi do wypłacenia kwot pieniężnych, sprawia, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wypłacanych nabywcom premii pieniężnych powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonaniem tych wypłat. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom powinny być uzależnione od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itd.

Ponieważ podatnicy, jak też organy podatkowe zgłaszali szereg różnych wątpliwości i pytań dotyczących stosowania przepisów art. 8 i art. 29 ustawy o VAT, Ministerstwo Finansów, pismem Podsekretarza Stanu (nr PP3-812-1222/2004/AP/4026) z 30 grudnia 2004 r. (Dz.Urz. MF z 2005 r. nr 2, poz. 22), w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przedstawiło następujące wyjaśnienia w tej sprawie: "W przypadkach gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535), ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W takim przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971)."

W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku wypłacenia premii pieniężnej nabywcom za spełnienie takich zachowań, jak np. niedokonywanie nabyć podobnych towarów u innych podatników. Wówczas wypłacona premia pieniężna również jest wynagrodzeniem za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

W związku z powyższym dla celów podatkowych wypłacone premie pieniężne będą traktowane jak rabat lub jak zapłata za usługę.

W sytuacji gdy wypłacona premia związana jest z konkretną dostawą, powinna być traktowana jako udzielenie rabatu. Sprzedawca w takim przypadku wystawia fakturę korygującą, dokumentującą udzielenie opustu (zmniejszenia podatku należnego może dokonać, poza pewnymi wyjątkami, po otrzymaniu potwierdzenia). Dokonuje również zmniejszenia przychodu i kwoty należności. Wypłata pieniężna jest zatem zwrotem „nadpłaty” po udzieleniu rabatu.

W przeciwnym razie wypłata premii jest zapłatą za świadczenie usług przez nabywcę. Wówczas to on powinien wystawić fakturę VAT, w której wartość premii uwidacznia jako wartość brutto, od której wylicza się VAT, opisaną wcześniej metodą „w stu”.

Tadeusz Waślicki

biegły rewident

Poradnik Gazety Prawnej Nr 7(485) z dnia 20 lutego 2007 r.