Spółka sprowadza towar z krajów trzecich do swojego składu celnego w Polsce bez zakończenia procedury importu. Wywóz towarów następuje ze składu celnego spółki do składu celnego na terenie UE, a następnie za pośrednictwem składu celnego firmy spedycyjnej (dokument CMR-terminal lub skład celny) do krajów trzecich. Zapłata za towar otrzymywana jest z krajów trzecich. Spółka dokonuje sprzedaży ze składu celnego w Polsce do krajów trzecich, wystawiając fakturę na wymienione podmioty. Na podstawie faktury tworzony jest dokument SAD typ D EX-A z procedurą 3171 i na jego podstawie następuje przekroczenie granic UE. Najpierw następuje wywóz, a później sprzedaż w kraju odbiorcy (kraju trzecim). W związku z tym mam następujące pytania:
1. Jak potraktować sprzedaż tych towarów? Czy jako:
2. Gdyby sprzedaż towarów nie podlegała opodatkowaniu, czy należy zastosować art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT (ustalenie proporcji sprzedaży), czy art. 86 ust. 8 ustawy o VAT (bez ustalania proporcji)?
3. Czy należy od sprzedaży towarów niepodlegającej opodatkowaniu VAT opłacić podatek od czynności cywilnoprawnych?
W przedstawionej sytuacji nie dochodzi na gruncie polskich przepisów do eksportu towarów. Nie jest natomiast wykluczone wystąpienie eksportu towarów w innym państwie członkowskim. Dostawa przedmiotowych towarów na terytorium państwa trzeciego stanowi zgodnie z polskimi przepisami dostawę, której miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski. Polski podatek VAT związany z tą dostawą podlega zatem odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa ta nie ma natomiast wpływu na proporcję sprzedaży)1.
Przedmiotowa sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Eksportem jest potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług). Eksportem towarów jest również wywóz towarów ze znajdującego się w Polsce składu celnego poza Wspólnotę (przykładowo: pismo Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 9 grudnia 2004 r. nr PP I 443/1308/04/AW).
Z treści pytania wynika jednak, że przed wywozem towaru poza Wspólnotę spółka przemieściła towary ze składu celnego znajdującego się w Polsce do składu celnego na terytorium innego państwa Wspólnoty. W związku z tym zastosowanie znajduje art. 36 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi on, iż w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium Polski procedurą składu celnego i towary te przestaną podlegać tej procedurze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, uważa się, że import tych towarów nie będzie dokonany na terytorium kraju.
Oznacza to, że do importu tych towarów w Polsce nie dochodzi (należy przypomnieć, że import towarów objętych procedurą składu celnego jest zwolniony od podatku na mocy § 8 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego). Do ewentualnego importu towarów (w myśl przepisów o VAT) dochodzi na terytorium państwa członkowskiego firmy spedycyjnej. Tam bowiem towary te przestają być objęte procedurą składu celnego i zostają objęte procedurą wywozu.
Oznacza to również, że nie ma mowy o eksporcie towarów zgodnie z polskimi przepisami. Wywóz towarów nie następuje bowiem z Polski, lecz z innego państwa członkowskiego (czynność ta może stanowić eksport towarów w innym państwie członkowskim).
Z treści pytania wynika, że sprzedaż (dostawa) towarów następuje po ich wywozie z terytorium Wspólnoty na terytorium państwa trzeciego. Z punktu widzenia polskich przepisów dochodzi zatem do dostawy towarów, której miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski. Dostawa ta nie podlega opodatkowaniu polskim VAT, a jednocześnie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (na warunkach określonych w tym przepisie).
Otrzymanych w związku ze sprzedażą kwot nie należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwoty te nie stanowią obrotu zgodnie z przepisami o VAT, nie są bowiem sprzedażą (zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy za sprzedaż uznaje się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz we- nątrzwspólnotową dostawę towarów), jak również żaden przepis nie wskazuje, żeby kwoty te doliczać do tego obrotu (jak to ma, przykładowo, miejsce w przypadku dotacji i subwencji, o których mowa w art. 90 ust. 7 ustawy)2.
Jeśli natomiast chodzi o kwestię opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy wskazać, że wymieniona sprzedaż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wynika to z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:
1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium RP.
W omawianym przypadku nie ma miejsca żaden z dwóch wymienionych przypadków.
• art. 2 pkt 8, art. 2 pkt 22, art. 36 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 14, poz. 113
• § 8 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 97, poz. 970; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 17, poz. 150
• art. 1 ust. 4 ustawy z 9 września 2000 r. o po-datku od czynności cywilnoprawnych – Dz.U. Nr 86, poz. 959; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 123, poz. 1291
Tomasz Krywan
konsultant podatkowy
1 Część doradców podatkowych uważa, iż obrót z tytułu dostaw, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju, ale dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy uwzględnić przy ustalaniu proporcji odliczenia VAT naliczonego.
