Jak traktować dofinansowania otrzymane z PFRON

Koszty ubezpieczeń społecznych pracowników, poza nielicznymi wyjątkami, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przypadku dofinansowania otrzymanego z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych stanowi ono przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pytania Czytelnika dotyczą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągającej wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6%. Oznacza to, że podmiot ten osiąga wymagany przez ustawę o rehabilitacji osób niepełnosprawnych poziom zatrudnienia i wobec tego, zgodnie z tą ustawą, fundusz (PFRON) lub budżet państwa finansuje u tego pracodawcy w stosunku do tych zatrudnionych osób niepełnosprawnych pewne świadczenia z tytułu ubezpieczeń społecznych. Rodzaj dofinansowania i źródło zależy jednak od trzech elementów:

• wielkości pracodawcy (ściślej – liczby zatrudnionych pracowników),

• liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych,

• ich stopnia niepełnosprawności.

Chociaż treść pytania sugeruje, że chodzi o spółkę z zatrudnieniem minimum 25 pracowników (w mniejszych podmiotach nie ma kwestii procentu zatrudnionych niepełnosprawnych), to jednak poniżej przedstawiam zasady podatkowe dotyczące zarówno dofinansowania pracodawcy i pracownika, jak i dofinansowania ze strony funduszu oraz budżetu państwa. Opracowanie to odpowiada na poszczególne kwestie zawarte w treści pytania.

Generalnie powinniśmy odróżnić finansowanie u pracodawców zatrudniających co najmniej 25 pracowników i zatrudniających mniej niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

U pracodawcy zatrudniającego co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i osiągającego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych ogółem w wysokości co najmniej 6%, w zależności od stopnia niepełnosprawności, inny jest rodzaj dofinansowania. Po stronie pracownika będzie to wynagrodzenie odpowiadające składce na ubezpieczenie emerytalne należnej od pracownika zaliczonego do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności.

Natomiast po stronie pracodawcy będzie to:

• składka na ubezpieczenie emerytalne pracownika należna od pracodawcy w przypadku zatrudnienia pracownika zaliczonego do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności,

• składka na ubezpieczenie wypadkowe pracownika należna od pracodawcy w przypadku zatrudnienia pracownika zaliczonego do lekkiego stopnia niepełnosprawności.

Natomiast u pracodawcy zatrudniającego mniej niż 25 pracowników w stosunku do zatrudnionych osób niepełnosprawnych, zaliczonych do znacznego lub do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności:

• część wynagrodzenia, odpowiadającą składce należnej od zatrudnionego na ubezpieczenie emerytalne, finansuje PFRON,

• część kosztów osobowych pracodawcy, odpowiadającą należnej składce na ubezpieczenie emerytalne od pracodawcy, finansuje budżet państwa.

Podsumowując, w zależności od wielkości zatrudnienia, dofinansowanie może polegać na sfinansowaniu części wynagrodzenia pracownika lub części kosztów osobowych pracodawcy i może być sfinansowane z PFRON lub przez budżet państwa.

Składki na ubezpieczenie emerytalne pracowników, co do zasady, stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawcy – spółki. Są to tzw. koszty pracownicze i mogą być kosztami wynagrodzenia pracowników (w tej części, w jakiej są potrącane od pensji brutto pracowników, gdyż pensja pracownika jest kosztem pracodawcy), lub kosztami osobowymi pracodawcy (w tej części, w jakiej składki obciążają pracodawcę). Warunkiem jest jednak faktyczne poniesienie wydatku – nie będzie kosztem należna od pracodawcy (płatnika) składka, ale faktycznie nieopłacona. Wynika to wprost ze zmiany w updop z dniem 1 stycznia 2005 r.

Ponadto updop przewiduje dwa dodatkowe wyjątki. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz

• wpłat – o których mowa w art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – na Fundusz Pracy, które zobowiązany jest ponosić pracodawca zatrudniający przynajmniej 25 pracowników, ale nieosiągający wymaganego prawem 6% wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Wszystkie pozostałe składki będą stanowiły, co do zasady, koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli chodzi o składki na ubezpieczenia wypadkowe, to wymienione zasady dotyczą także tego ubezpieczenia (jest to forma ubezpieczenia społecznego). Niemniej dodatkowo należy wspomnieć o przepisie updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy.

Jak już wcześniej wspomniano, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu składki na ubezpieczenie społeczne, których faktycznie nie poniesiono. Jeżeli jednak poniesiono takie wydatki, a następnie zwrócono je podatnikowi, to stanowią one koszt uzyskania przychodu, natomiast otrzymany później zwrot wydatków będzie stanowić dla podatnika przychód podlegający opodatkowaniu.

Niestety, tylko ta część dofinansowania, która pochodzi z budżetu państwa, nie jest opodatkowana. Wynika to z tego, że przychodem zgodnie z updop są wszelkie otrzymane pieniądze, wartości pieniężne jak też wartość otrzymanych nieodpłatnie (całkowicie lub częściowo) świadczeń, z wyjątkiem wartości nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Dofinansowania od innych niewymienionych w tym przepisie podmiotów, w tym zwłaszcza od osób prawnych, będą opodatkowane według zwykłych zasad. Tymczasem, zgodnie z ustawą, PFRON jest funduszem celowym w znaczeniu ustawy o finansach publicznych i posiada odrębną osobowość prawną.

Warto jeszcze zauważyć, że dofinansowanie otrzymane przez osobę niepełnosprawną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to wprost z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Bartosz Iljin

doradca podatkowy