VAT odliczony w wyniku korekty jako przychód

Gdy obok działalności opodatkowanej VAT podatnik prowadzi działalność zwolnioną z opodatkowania lub nieopodatkowaną tym podatkiem, ma obowiązek określenia odrębnie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (sprzedażą opodatkowaną) i czynnościami niedającymi podatnikowi prawa do odliczenia. Gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym.

Od 1 maja 2004 r. ustawodawca w art. 91 ustawy o VAT nałożył na podatników obowiązek dokonania korekty wstępnie odliczonego w trakcie roku podatkowego podatku naliczonego. Korekty dokonuje się z uwzględnieniem rzeczywistych proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w sprzedaży ogółem, która wystąpiła w zakończonym roku. W odniesieniu do nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, zostały wprowadzone szczególne zasady. W odniesieniu do środków trwałych podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty kwoty odliczonego podatku naliczonego w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty dokonuje się w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, którego dotyczy korekta, tj. korekty za 2004 r. należało dokonać w deklaracji za styczeń (za I kwartał dla rozliczających się kwartalnie) 2005 r.

Przedstawione zasady mają zastosowanie zarówno w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony od zakupu i dokonał takiego obniżenia, jak i wtedy, gdy nie miał takiego prawa, lecz później uzyskał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towaru lub usługi.

W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2005 r., jeśli na skutek korekty (dokonanej zgodnie z art. 91 ustawy o VAT) zmniejszy się wysokość odliczonego VAT naliczonego, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o taką samą kwotę zwiększą się u podatnika koszty uzyskania przychodu – pierwotnie odliczony podatek nie został uwzględniony w wartości początkowej środka trwałego, przez co zaniżona została podstawa naliczania odpisów amortyzacyjnych. Podstawa naliczania odpisów amortyzacyjnych pozostanie bez zmian.

Jeśli natomiast kwota VAT naliczonego do odliczenia w wyniku tej korekty wzrośnie, to o tyle samo muszą wzrosnąć przychody podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że postępowanie spółki było prawidłowe. Prawidłowo dokonała ona zwiększenia VAT naliczonego o 1/5 różnicy, która powstała przy zastosowaniu wyższego współczynnika proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w sprzedaży ogółem. Prawidłowo również odliczoną w zakresie VAT 1/5 różnicy podatku naliczonego zaliczyła do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ kwota odliczonego VAT naliczonego w wyniku korekty zwiększyła się. Spółka będzie kontynuować dalej korektę do zakończenia 5-letniego okresu, przy uwzględnieniu współczynników proporcji sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, które powstaną w poszczególnych latach tego okresu.

Należy podkreślić, że przepisy nowej ustawy o VAT, które dotyczą korekty VAT określonej w art. 90 i 91, mają zastosowanie do środków trwałych nabytych od 1 maja 2004 r.