Umowa zastawnicza a odpis aktualizujący

RADA

Rozwiązanie odpisu aktualizującego wartość należności następuje w momencie ustąpienia przesłanek powodujących przyczyny jego wcześniejszego utworzenia. Zawarcie umowy zastawniczej nie wywołuje takich skutków. Rozwiązania odpisu aktualizującego należy dokonać dopiero z chwilą zaspokojenia zastawnika w postaci ewentualnego przejęcia zastawu bądź spłaty należności przez dłużnika.

UZASADNIENIE

Zastaw jest prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia wierzytelności z rzeczy lub prawa z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela rzeczy lub prawa.

Schemat 1. Rodzaje zastawów występujące między podmiotami gospodarczymi

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Do ustanowienia zastawu rejestrowego potrzebna jest umowa między zastawcą - osobą uprawnioną do rozporządzania przedmiotem zastawu, i zastawnikiem - wierzycielem, oraz wpis do rejestru zastawów.

Przedmiotem zastawu rejestrowego mogą być rzeczy ruchome, z wyjątkiem statków morskich wpisanych do rejestru okrętowego, a także prawa majątkowe, jeżeli są zbywalne.

Zastaw rejestrowy może obejmować rzeczy lub prawa, które zastawca posiada, a także te, które nabędzie dopiero w przyszłości. W takim przypadku obciążenie tych rzeczy lub praw zastawem rejestrowym staje się skuteczne z chwilą ich nabycia przez zastawcę.

Zastawem rejestrowym można obciążyć m.in.:

• rzeczy oznaczone co do tożsamości,

• rzeczy oznaczone co do gatunku, jeżeli w umowie zastawniczej określona zostanie ich ilość oraz sposób wyodrębnienia od innych rzeczy tego samego gatunku,

• wierzytelności,

• prawa na dobrach niematerialnych.

Schemat 2. Trzy kroki ustanawiania zastawu

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Tabela. Dane, jakie powinna zawierać umowa zastawnicza

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Jeżeli umowa zastawnicza nie zawiera innych postanowień, zastawca może korzystać z przedmiotu zastawu rejestrowego, jednocześnie dbając o utrzymanie go w stanie nie gorszym niż wynikający z prawidłowego używania.

W przypadku ustanowienia zastawu rejestrowego na pojeździe mechanicznym podlegającym rejestracji zastaw ten zostaje odnotowany również w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Zaspokojenie zastawnika z przedmiotu zastawu rejestrowego następuje w drodze sądowego postępowania egzekucyjnego lub w sposób pozaegzekucyjny, jeśli umowa zastawnicza to przewiduje.

Schemat 3. Sposoby pozaegzekucyjnego zaspokojenia zastawnika

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Do przejęcia na własność przedmiotu zastawu rejestrowego dochodzi wtedy, gdy upłynie termin, a zobowiązanie nie zostanie zaspokojone. Następuje ono z dniem złożenia przez zastawnika oświadczenia o przejęciu przedmiotu zastawu na własność.

Wartość przejętych rzeczy należy ustalić na podstawie cen rynkowych, tj. średniej ceny tych rzeczy z dnia przejęcia.

Zaspokojenie zastawnika może nastąpić także przez sprzedaż przedmiotu zastawu rejestrowego w drodze przetargu publicznego, który przeprowadzi notariusz lub komornik w terminie 14 dni od dnia złożenia przez zastawnika wniosku o dokonanie sprzedaży.

Zastawnik, bezpośrednio przed podjęciem czynności mających na celu zaspokojenie go z przedmiotu zastawu rejestrowego, powinien zawiadomić o tym zastawcę. Zastawca ma bowiem prawo w ciągu siedmiu dni od dnia zawiadomienia zaspokoić zastawnika bądź wystąpić do sądu z powództwem o ustalenie, że wierzytelność nie istnieje albo nie jest wymagalna w całości lub w części. Dzięki tak przewidzianemu trybowi zastawca może bronić się przed przejęciem jego rzeczy, a w czasie wytoczonego w takim trybie procesu sąd może zabezpieczyć roszczenie, wydając zakaz zbycia przedmiotu zastawu albo zakaz jego przejęcia.

Jeśli w umowie zastawu nie przewidziano możliwości zaspokojenia wierzyciela w sposób pozaegzekucyjny z przedmiotu zastawu, wierzyciel musi w postępowaniu cywilnym wytoczyć powództwo przeciwko zastawcy o zapłatę i w tym trybie dochodzić roszczeń.

Odpisy aktualizujące wartość należności a zastaw

Wartość należności trzeba aktualizować, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu m.in. do:

• należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

• należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

 

Jeśli kwestionowana należność lub należność, z którą dłużnik zalega, jest zabezpieczona gwarancją lub inną formą, to jednostka może nie tworzyć na wartość objętą zabezpieczeniem odpisu aktualizującego. Jeżeli jednak odpis został utworzony i dopiero później zawarto umowę zastawniczą, to bezpieczniej jest go nie rozwiązywać.

Aby móc rozwiązać odpis aktualizujący wartość należności, powinny wystąpić przesłanki pozwalające na jego rozwiązanie. Zawarcie umowy zastawniczej nie przesądza o spłacie zaległej należności, dlatego nie powinno się rozwiązywać odpisu. Może to nastąpić dopiero w momencie przejęcia zastawu bądź spłaty należności przez dłużnika.

Przy rozliczeniu zaległej należności trzeba porównać jej wartość z wartością zastawu, np. z wartością samochodu ustaloną w dniu jego przejęcia. Wierzytelność zabezpieczona zastawem rejestrowym ulega zaspokojeniu do wysokości wartości przedmiotu zastawu rejestrowego na dzień przejęcia go na własność przez zastawnika.

W przypadku gdy:

• wartość przedmiotu zastawu < niespłacona wierzytelność - dłużnik powinien dopłacić różnicę,

• wartość przedmiotu zastawu > niespłacona wierzytelność - zastawnik zobowiązany jest do zwrotu dłużnikowi nadwyżki w ciągu 14 dni od przejęcia przedmiotu zastawu.

W związku z nabyciem przedmiotu zastawu nie powstają przychody i koszty z tej operacji. Następuje jedynie likwidacja zaległej wierzytelności - do wysokości wartości przejętego zabezpieczenia. Przejęty majątek może zostać wykazany jako składnik majątku trwałego lub obrotowego, w zależności od funkcji, jaką będzie pełnił u wierzyciela.

Zawarcie umowy zastawu nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT. Inna sytuacja występuje przy przejęciu przedmiotu zastawu na własność, będącym następstwem niespłacenia przez dłużnika zobowiązania.

Przejęcie przez zastawnika własności przedmiotu, wykonane w ramach umowy zastawu, następuje poprzez jednostronną czynność prawną, będącą efektem realizacji przez zastawnika prawa zastawu, które jest prawem rzeczowym ograniczonym. W związku z tym stawiane są różne opinie na temat opodatkowania tej czynności.

W postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 30 maja 2005 r., sygn. 1433/NG/GV/443-98/2005/MP, Urząd Skarbowy Warszawa-Mokotów stwierdza, że:

(...) złożenie oświadczenia woli o przejęciu powoduje przejście własności przedmiotu zastawu rejestrowego z zastawcy na zastawnika, a dzień złożenia jest określany mianem daty przejęcia. Czynność ta stanowi zatem jednostronną realizację ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest zastaw, i jako taka nie wymaga wykonania czynności/świadczenia ze strony dłużnika/zastawcy. (...) Tym samym uznać należy, iż realizacja takiej umowy i przejęcie na własność rzeczy zastawionej, jako czynność prawna dokonywana wyłącznie przez wierzyciela, z punktu widzenia dłużnika/zastawcy nie może być traktowana jako świadczenie za wynagrodzeniem czy też świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...).

Są też inne interpretacje mówiące o tym, że pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel” ma szersze znaczenie niż sprzedaż. Zatem wydanie wierzycielowi przedmiotu zastawu rejestrowego stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z różnymi opiniami warto zwrócić się do właściwego urzędu skarbowego z pytaniem na temat opodatkowania tego typu czynności.

W przypadku gdy zaspokojenie zastawnika z przedmiotu zastawu rejestrowego następuje w drodze sądowego postępowania egzekucyjnego, sprzedaży przedmiotu zastawu dokonuje komornik. Na komorniku ciążą takie same obowiązki jak na właścicielu towaru. Jeżeli zatem dłużnik, tj. właściciel przedmiotu zastawu, jest podatnikiem VAT, komornik, dokonując w jego imieniu sprzedaży, jest zobowiązany wystawić fakturę VAT i opodatkować towar według właściwej dla niego stawki podatku.

Przykład

W grudniu 2007 r. spółka Pluton, będąca wierzycielem spółki Jowisz, utworzyła odpis aktualizujący należność o wartości 97 600 zł (w tym wartość netto - 80 000 zł, VAT - 17 600 zł). W marcu 2008 r. spółka Pluton zawarła ze spółką Jowisz umowę zastawniczą, zgodnie z którą spółka Jowisz dokonała zastawu rejestrowego na będącym jej własnością samochodzie dostawczym o wartości rynkowej 120 000 zł. Koszty ustanowienia zastawu poniosła spółka Jowisz. Z powodu niespłacenia przez dłużnika przedmiotowej wierzytelności spółka Pluton wystosowała w czerwcu 2008 r. oświadczenie o przejęciu przedmiotu zastawu. Spółka Jowisz nie wniosła zastrzeżeń, w wyniku czego w lipcu spółka Pluton przejęła samochód dostawczy o wartości rynkowej w dniu przejęcia 109 800 zł (w tym wartość netto - 90 000 zł, VAT - 19 800 zł).

Ewidencja księgowa

1. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności:

Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 97 600

Ma „Odpisy aktualizujące wartość należności” 97 600

2. Otrzymanie od dłużnika faktury dokumentującej przekazanie przedmiotu zastawu (lipiec 2008 r.):

Wn „Rozliczenie zastawu” 90 000

Wn „VAT naliczony” 19 800

Ma „Pozostałe rozrachunki” 109 800

3. Przyjęcie składnika do użytkowania jako środek trwały (lipiec 2008 r.):

Wn „Środki trwałe” 90 000

Ma „Rozliczenie zastawu” 90 000

4. Potrącenie wartości przejętego zastawu z kwotą zaległej wierzytelności:

Wn „Pozostałe rozrachunki” 97 600

Ma „Należności od odbiorców” 97 600

5. Rozwiązanie utworzonego wcześniej odpisu aktualizującego wartość należności:

Wn „Odpisy aktualizujące wartość należności” 97 600

Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 97 600

6. Zwrot nadwyżki wartości przejętego zastawu ponad wartość zabezpieczonej wierzytelności: 109 800 zł - 97 600 zł = 12 200 zł

Wn „Pozostałe rozrachunki” 12 200

Ma „Rachunek bieżący” 12 200

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

• art. 3 ust. 1-3, art. 7 ust. 1-3, art. 11, 12, 21, 22 i 23, art. 24 ust. 1, art. 25 ustawy z 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów - Dz.U. Nr 149, poz. 703; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 766

• art. 35b ust. 3 i 5, art. 35c ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 144, poz. 900

• art. 306-335 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 181, poz. 1287

Joanna Gawrońska

biegły rewident