Import w księgach rachunkowych

RADA

Towary importowane należy ujmować w księgach rachunkowych według ceny nabycia, która zawiera m.in. cło. Różnice kursowe mogą powstać między dniem ujmowania w księgach zobowiązań z tytułu importu a dniem dokonania zapłaty. Nie wpływają one jednak na wycenę początkową towarów. Podstawą wyceny początkowej kupionych towarów powinna być faktura.

UZASADNIENIE

Zobowiązania z tytułu importu towaru należy ewidencjonować w księgach rachunkowych podobnie jak zobowiązania z tytułu innych dostaw towarów. Różnica polega na tym, że VAT wyliczony na dokumencie SAD (jednolitym dokumencie administracyjnym) odbiorca wpłaca na konto urzędu celnego, a następnie wykazuje kwotę zapłaconego VAT od importu towarów w deklaracji VAT-7.

Zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych (w tym towarów handlowych) na dzień nabycia należy wycenić według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, zgodnie z art. 28 ust. 11 ustawy o rachunkowości. Cena nabycia zdefiniowana jest jako cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu (zafakturowana przez dostawcę cena towaru), bez podlegających odliczeniu VAT i akcyzy, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym (cło) oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem. Kosztami zwiększającymi cenę towaru mogą być: koszty manipulacyjne, koszty transportu, przeładunku, ubezpieczenia w drodze itp.

Dlatego zaimportowany towar należy wycenić w cenie nabycia obejmującej:

• cenę zakupu,

• VAT i akcyzę, niepodlegające odliczeniu,

• cło,

• inne poniesione koszty związane z zakupem.

Przykład

Spółka zaimportowała towary o wartości 5000 dolarów. VAT na ten towar wynosi 22%. Opłatę celną ustalono na kwotę 120 zł, dodatkowa opłata manipulacyjna wynosi 50 zł.

Ewidencja księgowa

1. Otrzymanie faktury:

Kurs w SAD wyniósł 2,5263 PLN/USD.

5000 USD × 2,5263 PLN/USD = 12 631,50 PLN

Wn „Rozliczenie zakupu towarów” 12 631,50 Ma „Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi” 12 631,50

2. Otrzymanie dokumentu SAD:

Wn „Rozliczenie zakupu towarów” 2 948,93 Ma „Rozrachunki z urzędem celnym” 2 948,93

3. Przyjęcie towaru na magazyn:

Wn „Towary w magazynie” 12 631,50

Ma „Rozliczenie zakupu towarów” 12 631,50

4. Rozliczenie dokumentu SAD:

a) Wn „Towary w magazynie”

- w analityce „Opłaty manipulacyjne” 50,00

Ma „Rozliczenie zakupu” 50,00

b) Wn „Towary w magazynie”

- w analityce „Opłaty celne” 120,00

Ma „Rozliczenie zakupu” 120,00

c) Wn „Rozrachunki publicznoprawne” 2 778,93

- w analityce „Rozrachunki z tytułu VAT”,

Ma „Rozliczenie zakupu towarów” 2 778,93

5. Zapłata za dostawę według kursu 2,5813 PLN/USD:

Wn „Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi” 12 631,50

Wn „Koszty finansowe” 275,00

Ma „Rachunek bankowy” 12 906,50

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Rozliczenie różnic kursowych

Inną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest kurs zastosowany do wyceny towaru. Zgodnie z ustawą o rachunkowości operacje gospodarcze ujmuje się w księgach na dzień ich przeprowadzenia po kursie średnim NBP na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym ustalony został inny kurs. Wynika z tego, że doprzeliczenia wartości faktury importowej należy zastosować kurs z dokumentu SAD.

UWAGA

Należy podkreślić, że kurs z dokumentu SAD to także kurs średni NBP, który ustalany jest na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie kursu wymiany stosowanego w celu ustalania wartości celnej oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. Nie jest to jednak kurs średni z dnia operacji. Kurs zastosowany w dokumencie SAD jest kursem średnim NBP ustalanym w przedostatnią środę poprzedniego miesiąca i obowiązującym cały następny miesiąc.

Spółka podaje, że ustala różnice kursowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Wynika z tego, że skorzystała ona z możliwości stosowania przepisów ustawy o rachunkowości do ustalenia różnic kursowych, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 updop.

Różnica między tzw. metodą podatkową, uregulowaną w art. 15a updop, a metodą rachunkową ustalania różnic kursowych polega na tym, że w metodzie podatkowej kosztem lub przychodem podatkowym mogą być wyłącznie różnice zrealizowane, natomiast różnice niezrealizowane od transakcji w toku nie mają wpływu na podatek dochodowy.

Stosując metodę rachunkową, jednostka dokonuje wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej na ostatni dzień każdego wybranego przez jednostkę okresu (miesiąca, kwartału lub tylko roku) i skutki tej wyceny odnosi na koszty lub przychody podatkowe.

Powstaje też wątpliwość, jaki kurs należy zastosować do wyceny podatkowej operacji w walutach obcych w przypadku wyboru bilansowej metody ustalania różnic kursowych. Postanowienie w podobnej sprawie wydał 27 kwietnia 2007 r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego, nr RO/423-9/07, który potwierdził stanowisko podatnika, że w przypadku wyboru ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości nie będą miały zastosowania postanowienia zawarte w art. 15 ust. 1 i 4e oraz art. 12 ust. 2 updop. Organ podatkowy stwierdził, że w przypadku wyboru metody bilansowej ustalania różnic kursowych:

(...) wyrażone w walutach obcych operacje Spółka powinna przeliczać, zarówno dla potrzeb bilansowych, jak i podatkowych, na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

1. kupna lub sprzedaży walut stosowanych przez bank, z którego usług jednostka korzysta - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań,

2. średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs - w przypadku pozostałych operacji.

Dla wyceny towarów handlowych nabytych w imporcie znaczenie ma kurs w momencie nabycia, tj. wynikający z SAD. Niezależnie od przyjętej metody ustalania różnic kursowych różnica kursowa powstała między dniem nabycia i dniem uregulowania zobowiązań nie wpływa na wycenę początkową towarów.

Ewentualna zmiana ceny towarów może być spowodowana utratą ich przydatności i wynikającym z niej dokonanym odpisem aktualizującym i nie ma związku z różnicami kursowymi. Zmiana kursów walut obcych w przypadku ustalania różnic metodą rachunkową może mieć natomiast wpływ na wysokość zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego - importera. Ponieważ na koniec wybranego okresu jednostka dokonuje ponownej wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, więc wysokość nieopłaconego wobec dostawcy zobowiązania może wzrosnąć lub zmaleć, stosownie do ruchów kursów waluty obcej. Skutki tej zmiany będą odniesione na koszty lub przychody finansowe i stanowić będą koszt uzyskania przychodu jednostki.

Jak rozliczać różnice kursowe metodą rachunkową

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Rozliczenie faktur i ustalenie dnia ponoszenia kosztu

Kwestią sporną pozostaje fakt otrzymania od kontrahenta dwóch faktur dokumentujących tę samą operację: jedną na potrzeby odprawy celnej, drugą na potrzeby płatności. Przy ocenie, który dokument jest właściwy, należałoby uwzględnić fakt, że dokumentem wprowadzonym do obrotu, będącym podstawą ustalenia cła oraz naliczenia VAT, była faktura wystawiona na potrzeby SAD. Tę fakturę należałoby uznać za dokumentującą nabycie towaru w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Sformułowanie „dzień poniesienia kosztu” w odniesieniu do importu towarów budzi wątpliwości. W przypadku importu towarów koszty powstają nie w momencie nabycia tych towarów, lecz dopiero w momencie ich odsprzedaży. Jednak kierując się logiką oraz wydawanymi przez organy skarbowe interpretacjami, należy uznać, że przepisy dotyczące przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych oraz momentu kwalifikacji wydatków do ksiąg podatkowych należy stosować także do importu towarów. W podobnej sprawie postanowienie wydał Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy, nr 1472/ROP1/423-132/07/RM, z 3 kwietnia 2007 r., który stwierdził, co następuje:

W zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak również importu towarów, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza rozróżnienia co do rodzaju kursu wymiany walut, jaki należy zastosować w odniesieniu do danego wydatku, wskazując wyraźnie, że w każdej sytuacji - bez względu na fakt, czy dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czy też importu towarów- kursem, w oparciu o który należy wykazać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jest kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przytoczone postanowienie dotyczy wprawdzie sytuacji, gdy stosowana jest podatkowa metoda ustalania różnic kursowych, niemniej jednak wskazuje, że ilekroć jest mowa o ponoszonych kosztach uzyskania przychodów, to przez to pojęcie należy rozumieć także inne wydatki, w tym import towarów. W omawianej sytuacji dowodem poniesienia kosztu będzie otrzymana faktura zakupu towarów z importu wraz dokumentem SAD. Dniem poniesienia będzie dzień ujęcia faktury w księgach. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej przez siebie decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego, nr 1401/BP-I/4210-61/06/SP, z 5 października 2007 r.:

Sformułowanie zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), wskazuje, że co do zasady dniem tym jest dzień, na który zaksięgowano koszt w księgach rachunkowych, przy czym dzień ten nie może być wcześniejszy niż dzień otrzymania dowodu będącego podstawą zapisu księgowego.

• art. 28 ust. 11, art. 30 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540

• art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 15 pkt 4e, art. 15a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238

Krystyna Michaluk

finalistka konkursu Księgowy Roku 2006