Ewidencja VAT w państwowych jednostkach budżetowych

Zasady ewidencji księgowej w państwowych jednostkach budżetowych operacji związanych z rozliczeniami podatku od towarów i usług (VAT) w dużym stopniu wynikają z regulacji zawartych w rozporządzeniach Ministra Finansów z 29 czerwca 2006 r.:

1) w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną (dalej: rozporządzenie),

2) w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa (dalej: rozporządzenie w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa),

3) w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach.

W państwowych jednostkach budżetowych operacje z tytułu realizowanych dochodów budżetu państwa dokonywane są na rachunkach bieżących tych jednostek, a operacje z tytułu wydatków budżetu państwa realizowanych przez te jednostki - na rachunkach bieżących tych jednostek (§ 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa).

Z zasad określonych w rozdziale 3 „Tryb pobierania dochodów i dokonywania wydatków państwowych jednostek budżetowych” pierwszego z przywołanych rozporządzeń wynika m.in., że uzyskane przez państwowe jednostki budżetowe zwroty wydatków dokonanych:

• w tym samym roku budżetowym przyjmowane są na rachunki bieżące wydatków i zmniejszają wykonanie wydatków w tym roku budżetowym,

• w poprzednich latach budżetowych są przyjmowane na rachunki bieżące dochodów i podlegają odprowadzeniu na dochody budżetu państwa, w terminach określonych odrębnymi przepisami.

Unormowania te mają istotny wpływ na rozliczenia podatku z tytułu odsprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT. W przypadku najmu lokali użytkowych od państwowych jednostek budżetowych najemcy poza czynszem zobowiązani są z reguły do ponoszenia kosztów:

• ogrzewania wynajmowanych pomieszczeń,

• zużycia energii elektrycznej,

• zużycia wody,

• odprowadzania ścieków,

• wywozu nieczystości stałych,

• usług ochroniarskich itp.

PIĘĆ PROPOZYCJI EWIDENCJI OPERACJI ZWIĄZANYCH Z VAT W PAŃSTWOWYCH JEDNOSTKACH BUDŻETOWYCH

1. Podatek naliczony w fakturach zakupu podlegający odliczeniu od podatku należnego ujętego w fakturach sprzedaży jest ujmowany pod datą opłacenia faktury zakupu jako wydatek w § 4530 „Podatek od towarów i usług (VAT)”.

2. Wpływy podatku należnego na subkonto dochodów budżetowych rachunku bieżącego są zaliczane do tego paragrafu dochodów, do którego zalicza się dochód dotyczący sprzedanej usługi lub towaru, np. § 0750 „Dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa...”, § 0830 „Wpływy z usług”.

3. Należny VAT przelewany z subkonta dochodów pomniejsza wpływy paragrafu dochodów, w którym sklasyfikowana została należność z tytułu sprzedaży, i jest przekazywany na rachunek wydatków budżetowych w części podlegającej odliczeniu, pomniejszając wydatki w § 4530, a w pozostałej części na rachunek urzędu skarbowego.

4. VAT przelewa się w terminach płatności z subkonta dochodów, pomniejszając paragraf należności głównej sprzedaży, niezależnie od tego, czy należność z tytułu sprzedaży została opłacona, czy też nie, nawet gdyby wystąpiła wartość ujemna w tym paragrafie.

5. VAT wykazany w fakturach otrzymanych przez dostawców i wykonawców, niepodlegający odliczeniu od podatku należnego, jest zaliczany do tego paragrafu klasyfikacji budżetowej, do którego jest zaliczany wydatek lub koszt dotyczy zakupu usługi, materiału lub środka trwałego.

Dostawcy towarów i wykonawcy usług dokonują sprzedaży na rzecz państwowej jednostki budżetowej, która następnie dokonuje ich odsprzedaży najemcom w proporcji wynikającej z umowy najmu. W przypadku odsprzedaży towarów i usług podatek należny zawarty w fakturach odsprzedaży jest równy kwocie podatku naliczonego w fakturach zakupu w zakresie podlegającym refakturowaniu. W związku z tym z tytułu odsprzedaży w danym przypadku nie wystąpi VAT podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

Wpływy z tytułu odsprzedaży towarów i usług w odniesieniu do operacji zarachowywanych na zmniejszenie wydatków budżetowych państwowej jednostki budżetowej w tym samym roku budżetowym nie stanowią dochodów budżetowych i z tego względu należności z tytułu sprzedaży refakturowanej są ujmowane na koncie 201 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”, a nie na koncie 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”. Jeżeli jednak najemca nie opłaci do końca roku należności z tytułu sprzedaży refakturowanej, pod datą 31 grudnia można ująć nieopłacone faktury jako należności z tytułu dochodów budżetowych i przychody z tytułu dochodów budżetowych po uprzedniej korekcie zapisem ujemnym dotychczasowych księgowań.

W odniesieniu do tego typu zdarzeń prawidłowe są również inne rozwiązania. Jednym z nich jest przyjęcie zasady, że w bieżącym roku budżetowym nie dokonuje się żadnych korekt dotychczasowych zapisów dotyczących refakturowanej sprzedaży, a w styczniu następnego roku budżetowego nieopłacone faktury ujmuje się zapisem Wn 221, Ma 750 oraz dokonuje się zapisu jednoczesnego Wn 800, Ma 201.

Można również wystornować na koniec roku zapisem ujemnym zapis Wn 201, Ma 400 (faktura odsprzedaży) i zastąpić go księgowaniem Wn 201, Ma 840 „Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów”. W styczniu następnego roku wartość należności dotyczącą nieopłaconych faktur odsprzedaży przenosi się z konta 201 na stronę Wn konta 221, a ujęte na koncie 840 przychody zalicza się do przychodów roku obrotowego poprzez księgowanie Wn 840, Ma 750. Księgowania operacji związanych z zakupem i odsprzedażą towarów i usług w państwowych jednostkach budżetowych ilustruje schemat 1. W pozostałym zakresie ewidencja operacji związanych z VAT w państwowych jednostkach budżetowych powinna się odbywać z uwzględnieniem podanych zasad.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Państwowe jednostki budżetowe nie są nastawione na osiąganie zysków, w związku z tym większość zakupów nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, a tym samym w ograniczonym zakresie korzystają z możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupu od podatku należnego. W państwowych jednostkach wynajmujących część lokali użytkowych w budynkach będących w ich użytkowaniu podatek naliczony w fakturach zakupu, podlegający odliczeniu od podatku należnego, może wystąpić w przypadku remontu lub modernizacji budynku. W takim przypadku określa się udział powierzchni wynajmowanej w powierzchni użytkowej budynku i w takiej proporcji odlicza się VAT naliczony w fakturach zakupu.

Księgowanie operacji związanych z VAT w państwowych jednostkach dokonujących sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT przedstawia schemat 2.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

W państwowych jednostkach budżetowych w celu zaliczenia operacji dokonanych z końcem roku budżetowego na rachunkach właściwego roku budżetowego wprowadza się okres przejściowy dla operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa po zakończeniu roku budżetowego.

Saldo konta 130 w państwowych jednostkach budżetowych na koniec roku równe jest stanowi środków na rachunku bieżącym wydatków i rachunku bieżącym dochodów. Saldo to ulega likwidacji przez księgowanie przelewu środków budżetowych niewykorzystanych do końca roku na realizację wydatków budżetowych, w korespondencji z kontem 223 „Rozliczenie wydatków budżetowych”, oraz przelewu do budżetu dochodów budżetowych pobranych, lecz nieprzelanych do końca roku budżetowego, w korespondencji z kontem 222 „Rozliczenie dochodów budżetowych”.

Podstawy prawne

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz.U. Nr 116, poz. 783; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 23, poz. 135)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 29 czerwca 2006 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa (Dz.U. Nr 116, poz. 784; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 4, poz. 21)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 29 czerwca 2006 r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach (Dz.U. Nr 116, poz. 785; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 243, poz. 1787)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. Nr 142, poz. 1020; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 72, poz. 422)