Sposoby rozliczania refakturowanych usług

Przepisy podatkowe nie definiują terminu „refakturowanie”, jednak praktyka i istniejące orzecznictwo dopuszczają taką możliwość. Jest to jednak dopuszczalne pod warunkiem, że:

• przedmiotem refakturowania są usługi,

• nie zmienia się charakter prawny odsprzedawanej usługi,

• z usług tych podmiot, na który wystawiona jest pierwotna faktura, korzysta tylko w części lub nie korzysta w ogóle, a korzystającym jest finalny odbiorca,

• sprzedaż (a właściwie odsprzedaż) jest dokonywana po cenie zakupu, bez jakiejkolwiek marży narzuconej przez odsprzedającego,

• podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawi na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej, wystawionej przez usługodawcę (istnieją pewne wyjątki, opisane poniżej),

• w umowie między kontrahentami jest zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności.

Schemat. Sposoby przeniesienia kosztów na inną jednostkę

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie skorzystał, mimo że podmiot refakturujący faktycznie danej usługi nie wykonał. Jeżeli jednostka uzna, że nie spełnia wymaganych warunków do dokonania refakturowania poniesionych wydatków, powinna przenieść koszty na kontrahenta w formie noty uznaniowej, a nie faktury VAT (refaktury).

Jeśli przenoszone koszty nie są refakturowaniem usług, natomiast mają charakter odszkodowawczy, podatnik powinien obciążyć kontrahenta poprzez wystawienie noty obciążeniowej. Jako przykład można przytoczyć postanowienie z 18 września 2007 r., sygn. PUS. II/443/53-2/2007/MB, w którym Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie uznał, że obciążenie dostawcy wadliwych rur ww. kosztami nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem dla udokumentowania tej czynności spółka powinna wystawić inny niż faktura VAT dokument, np. notę obciążeniową. Stanowisko to zostało podtrzymane przez Izbę Skarbową w Rzeszowie (IS. II/2-443/229/07 z 4 stycznia 2008 r.), która potwierdziła prawidłowość obciążenia dostawcy wadliwych rur metalowych kosztami poniesionymi w związku z demontażem i ponownym wykonaniem instalacji przeciwpożarowej u kontrahenta, poprzez wystawienie noty obciążeniowej zamiast faktury VAT.

Nabycie usługi, która następnie będzie podlegać refakturowaniu, uprawnia jednostkę do odliczenia podatku naliczonego oraz zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w momencie refakturowania spółka ma obowiązek odprowadzić VAT należny oraz wykazać przychody podatkowe.

Przykład 1

1. Otrzymanie faktury od kontrahenta X na kwotę 2000 zł netto podlegającej dalszemu refakturowaniu na kontrahenta Y:

Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 2 000

Wn „VAT naliczony” 440

Ma „Rozrachunki z dostawcami” 2 440

2. Przeniesienie, na podstawie umowy, poniesionych kosztów na kontrahenta Y:

Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 2 000

Ma „VAT należny” 440

Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 2 440

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Prowadząc rozważania na temat refaktur, należy zwrócić uwagę na trzy szczególne formy refakturowania dotyczące:

• mediów,

• usług pocztowych świadczonych przez Pocztę Polską,

• podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu.

Refakturowanie mediów

Odnosząc się do refaktur za media i powstania w związku z tym obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, warto przytoczyć interpretację Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu (DWUS DPP-0051-44/06 z 28 lutego 2007 r.):

(...) możliwość przenoszenia kosztów zakupów (refaktura) z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla danego rodzaju usług powinna (...) wynikać wprost z treści umowy najmu. (...) w przypadku refakturowania usług o charakterze powszechnym, tzw. mediów,obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych usług.(...) Tak więc w przypadku refakturowania wskazanych usług obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą upływu tego terminu. Jeżeli jednak w umowach o najem lokali nie określono by terminu płatności za refakturowane media, to wówczas refakturowanie usług za media nie byłoby objęte szczególnym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy. Wówczas zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i 3 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w ciągu 7 dni, licząc od dnia wykonania usługi. Jednocześnie wskazać należy, iż w przypadku gdy termin płatności refaktury przechodzi na następny miesiąc, fakturę należy rozliczyć w deklaracji za ten miesiąc (...).

Reasumując, podatnik, wystawiając refakturę dokumentującą sprzedaż np. gazu, może określić na niej swój, nowy termin płatności, np. 14 dni. Po ustaleniu nowego terminu płatności refaktury obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu tego terminu i w tym też miesiącu sprzedaż ta powinna być rozliczona przez podatnika wystawiającego refakturę. Jeżeli natomiast w umowie najmu nie został określony termin płatności, to obowiązek w VAT powstaje na zasadach ogólnych.

Refakturowanie usług pocztowych

W przypadku refakturowania usług pocztowych trzeba wziąć pod uwagę to, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęto wyłącznie usługi świadczone przez pocztę państwową i że jest to zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. W związku z tym, jeżeli usługi należące do PKWIU 64.11 nie są świadczone przez pocztę państwową, to nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wówczas podatnik nie ma możliwości refakturowania tych usług z zachowaniem zwolnienia od opodatkowania. W takiej sytuacji spółka, obciążając kosztami inne podmioty, powinna postępować według zasad ogólnych, wynikających z ustawy, tj. stosować właściwą stawkę podatku od towarów i usług. W tym przypadku jest to stawka 22%. Taki pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2008 r. sygn. ILPP2/443-477/08-2/EN.

Z uwagi na to, że wystąpi konieczność zmiany „stawki” podatku nie jest możliwe refakturowanie usługi pocztowej. W takim przypadku mamy doczynienia raczej z przeniesieniem kosztów.

Refakturowanie podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu

Ponieważ użytkowanie wieczyste nie jest usługą, tylko dostawą, oznacza to, że jeśli zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r., to opłaty roczne od tych umów nie są objęte VAT. Opodatkowaniu VAT nie podlega również podatek od nieruchomości. Dlatego kosztów tych nie można refakturować. Stanowią one element ceny (czynszu).

 

W umowie najmu strony mogą zawrzeć porozumienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości od wynajmowanej nieruchomości, włączając go jako składnik kwoty czynszu lub określając poza kwotą samego czynszu. Niezależnie od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wynajmującego, ponieważ wynika ona nie z obowiązku podatkowego najemcy, lecz z jego zobowiązania cywilnoprawnego. Refundacja wydatków ściśle związanych z przedmiotem najmu, w tym również podatku od nieruchomości, stanowić będzie kwotę należną z tytułu świadczenia usługi najmu i będzie podlegać w całości opodatkowaniu jako usługa. Zarejestrowany czynny podatnik VAT jest obowiązany wystawić fakturę stwierdzającą wykonanie usługi najmu. To przeważający pogląd, przedstawiony również w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (1435/PP1/443-33/07/UK z 5 czerwca 2007 r.) oraz w postanowieniu Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (D6/443-9/07 z 24 maja 2007 r.). Stanowisko takie zostało zaprezentowane również w piśmie Ministra Finansów z 17 maja 1994 r., nr MWM-2124/94 (zachowującym aktualność również w obecnym stanie prawnym), w którym stwierdzono:

(...) jeśli wynajmujący lokal użytkowy obciąża najemcę - obok czynszu - kwotą stanowiącą równowartość podatku od nieruchomości, którego podatnikiem jest wynajmujący, kwota ta opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowi to część kwoty należnej z tytułu usługi najmu.

Warto przytoczyć również wyroki sądów w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 września 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1210/96, stwierdził m.in., że:

(...) w przypadku, gdy wynajmujący obciąża najemcę również należnością stanowiącą równowartość podatku od nieruchomości, to kwota ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ stanowi część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi.

Ponadto NSA w wyroku z 17 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 349/96, orzekł, iż:

(...) niepobieranie podatku VAT od kwot stanowiących równowartość podatku od nieruchomości (...) jako składnika czynszu jest niezgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W wyroku NSA z 11 grudnia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 2820/03, orzeczono:

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy i ciąży na właścicielu nieruchomości. Refundacja wydatku ściśle związanego z przedmiotem najmu, mającego niewątpliwie wpływ na ustalenie warunków najmu w zakresie kalkulacji czynszu, powinna także być opodatkowana stawką podatku właściwą dla samego czynszu, tj. 22%.

Powyższe orzeczenia, potwierdzające obowiązek opodatkowania równowartości podatku od nieruchomości, choć odnoszą się do stanu prawnego sprzed wejścia w życie ustawy o VAT w obecnym brzmieniu, są aktualne w obowiązującym stanie prawnym.

Stawka VAT na refakturze

Zasadniczo refaktura wystawiana jest z taką samą stawką VAT, jak była przyjęta w dokumencie pierwotnym. Jednak należy zwrócić uwagę, że w niektórych przypadkach nie jest to możliwe ze względu na zmianę miejsca świadczenia usługi, która podlega refakturowaniu.

Miejsce świadczenia usług zostało zdefiniowane w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT jako miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania. Są jednak pewne wyjątki podane w art. 27 ust. 2-6 oraz art. 28. Może się więc zdarzyć, że dana usługa będzie opodatkowana w innym kraju niż Polska. Dotyczy to usług:

• związanych z nieruchomościami,

• transportowych,

• w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki,

• pomocniczych usług transportowych,

• wyceny majątku rzeczowego ruchomego,

• na ruchomym majątku rzeczowym oraz

• usług niematerialnych.

W takim przypadku faktura dokumentująca wykonanie tego rodzaju usług powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że do rozliczenia tego podatku zobowiązany jest nabywca usług. Takie stanowisko przyjął Urząd Skarbowy w Płocku, sygn. akt. 1419/UPP/443-44/07/JB, z 27 sierpnia 2007 r.:

(...) usługi świadczone przez Podatnika, o ile mieszczą się w zakresie, o którym mowa w art. 27 ust. 4 ustawy, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju, lecz podatek będzie rozliczał nabywca usługi we Włoszech. Faktura VAT dokumentująca wykonane usługi winna być wystawiona według zasad wskazanych w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Faktura ta powinna zawierać dane określone w § 9 rozporządzenia, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Ponadto faktura winna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz posiadać adnotację, że podatek zostanie rozliczony przez nabywcę usługi. (...)

Przykład 2

Polska spółka X posiadająca unijny numer identyfikacji podatkowej refakturuje koszty usługi marketingowej na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z Węgier. W związku z tym, że usługi reklamy zostały wyszczególnione w art. 27 ust. 4 - usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Przykład 3

Spółka X zawarła umowę z niemiecką firmą Y świadczącą usługi w zakresie rekrutacji pracowników. Wynagrodzenie za wykonanie umowy firma Y otrzymuje w kwocie stałej ryczałtowej wypłacanej w euro co miesiąc. Dodatkowo wynagrodzenie obejmuje zwrot kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami, na podstawie przedstawionych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Zarówno firma X, jak i firma niemiecka Y posiadają unijny numer identyfikacji podatkowej. Dlatego faktury sprzedaży za wykonane usługi na rzecz firmy Y oraz faktury na zwrot kosztów poniesionych w związku z wykonywaną umową powinny być wystawione bez VAT.

• art. 19, art. 27, art. 28, art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 141, poz. 888

Małgorzata Kawczyńska

główna księgowa, finalistka konkursu Księgowy Roku 2005