REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów - podstawowe kwestie związane z ich ujęciem i wyceną

REKLAMA

Jednym z najtrudniejszych problemów, z jakimi przychodzi się zmierzyć księgowym sporządzającym sprawozdania finansowe i inne raporty wymagające przygotowania bilansów, jest prawidłowe ujęcie i wycena rezerw.

Trudność polega nie tylko na ocenie, czy rezerwę na dane ryzyko należy w ogóle zakładać, ale także na ustaleniu, w jakiej wysokości. Zarówno ujęcie, jak i wycena wymagają zwykle osądu, przy czym osąd księgowych i zarządu jednostki nie zawsze znajduje potwierdzenie u audytora, jeśli ten bada sprawozdanie finansowe.

REKLAMA

Autopromocja

W przypadku niektórych rodzajów ryzyk jednostki czy też grupy kapitałowe, do których te jednostki należą, wypracowały sobie odpowiednie procedury pozwalające w miarę dokładnie i obiektywnie ująć i obliczyć wielkość rezerwy (np. na naprawy gwarancyjne, na zobowiązania emerytalne itp.), jednak najczęściej proces dochodzenia do właściwej wysokości rezerwy bywa skomplikowany. Ponieważ zmiany wysokości rezerw najczęściej bezpośrednio wpływają na wynik finansowy jednostki, rezerwy czasami są wykorzystywane do doprowadzenia tego wyniku do tak czy inaczej oczekiwanej przez zarząd wartości. Taka praktyka jednak nie powinna mieć miejsca.

Zagadnienia związane z ujęciem i ustalaniem wysokości rezerw są dosyć obszernie uregulowane zarówno w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), jak i w polskich przepisach o rachunkowości (ustawa o rachunkowości, Krajowy Standard Rachunkowości nr 6). MSSF poświęcają rezerwom przede wszystkim Międzynarodowy Standard Rachunkowości (MSR) 37, a niektóre specyficzne tytuły rezerw są regulowane przez odrębne standardy (np. zobowiązania pracownicze przez MSR 19, a odroczony podatek dochodowy przez MSR 12). Istotne różnice między KRS 6 a MSR 37 w zakresie ujmowania i wyceny nie występują, rozbieżności dotyczą kwalifikacji do poszczególnych grup pasywów i kosztów oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym.

 

Jeśli w Twojej firmie musisz tworzyć rezerwy na świadczenia pracownicze (emerytalne, rentowe i inne) - służymy Ci pomocą! Wypełnij formularz a eksperci z firmy Attuario, która współpracuje z serwisem Księgowość, dokonają tych wyliczeń dla Ciebie.
Zapraszamy do wypełnienia formularza!

 

Dalszy ciąg materiału pod wideo

Zgodnie z definicjami zawartymi w ustawie o rachunkowości i w standardach rezerwa jest zobowiązaniem, którego kwota lub termin wymagalności nie są pewne. Już to wskazuje na potrzebę zastosowania osądu - skoro nie mamy pewności co do wysokości rezerwy, trzeba będzie poczynić odpowiednie założenia i szacunki. Ale założenia i szacunki należy poczynić także dla samego stwierdzenia, czy rezerwę należy w ogóle utworzyć, czy też nie jest to celowe. Niepewność co do terminu wymagalności również może mieć wpływ na wysokość kwoty rezerwy. Należy pamiętać, że jeżeli ten termin jest odległy (liczony w latach), to niezbędne może być zdyskontowanie przewidywanej do wydatkowania kwoty. Oczywiście rezerwami nie są odpisy aktualizujące aktywa, choć potocznie używa się tradycyjnych nazw „rezerwa na należności” lub „rezerwa na zapasy”.

Przytoczona w definicji rezerwy niepewność jest czynnikiem odróżniającym rezerwę od „zwykłego” zobowiązania. Przyjmując niepewność za kryterium klasyfikacji, warto wyróżnić kategorię niejako pośrednią pomiędzy zobowiązaniami a rezerwami, czyli tzw. bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. KRS 6 zdefiniował je jako rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, handlem i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Ten niezbyt precyzyjny w swym brzmieniu zapis spowodował (w połączeniu z poprawką do ustawy o rachunkowości), że kwoty dotychczas prezentowane w bilansie jako rozliczenia bierne od roku 2009 powinny w większości trafić do kategorii rezerw. Za przykład mogą służyć rezerwy na urlopy czy rezerwy gwarancyjne. Natomiast to, co dalej powinno być ujmowane w sprawozdaniu jako rozliczenia międzyokresowe bierne, zostało ograniczone właściwie tylko do tzw. dostaw niefakturowanych, ewentualnie kosztów niezakończonych umów o budowę.

 

Pierwszą rzeczą, jaką należy jednak określić w procesie ujmowania rezerw, jest wystąpienie (lub nie) tzw. zdarzenia obligującego.

REKLAMA

Najbardziej typowe przykłady zdarzeń obligujących to gwarancja dla klientów z tytułu sprzedaży, premia dla pracowników z tytułu wypracowania odpowiednich zysków, wypłata odszkodowania z tytułu wyrządzenia szkody. Zwrócić należy uwagę, że sprzedaż musiała już nastąpić, zyski musiały być wypracowane, a szkoda musiała być już wyrządzona. Nie należy zakładać rezerwy, jeśli zdarzenie nie nastąpiło przed dniem bilansowym. I tak nie można ująć rezerwy na rekultywację terenu, którego jeszcze nie zaczęto użytkować, albo na dostosowanie się do wymogu prawnego, który nie zaczął jeszcze nas obowiązywać (choćbyśmy byli nawet pewni, że do dnia jego wejścia w życie nie dostosujemy się i trzeba będzie ponieść związane z tym koszty).

Jeżeli oczekuje się, że podmiot będzie miał możliwość uchylenia się od obowiązku wykonania świadczeń i nie będzie się to wiązało z innymi istotnymi konsekwencjami, rezerwa nie jest konieczna.

Definicja zdarzenia obligującego nie ogranicza obowiązku tylko do jego aspektu prawnego. Mowa jest też o tzw. obowiązku zwyczajowo oczekiwanym. Trudno jest to pojęcie precyzyjnie zdefiniować, jako że zawiera w sobie sporą dawkę umowności. Jest to mniej lub bardziej formalne przyjęcie przez jednostkę zobowiązania czy też świadome wytworzenie przekonania u stron trzecich, że dany obowiązek zostanie wypełniony. Czasem nie jest konieczne podpisywanie umów czy zobowiązań, a nawet składanie deklaracji ustnych (np. przez zarząd), wystarczy wytworzenie przeświadczenia poprzez działania z przeszłości. Przykładem takiego obowiązku mogłoby być np. regularne przekazywanie części dochodów na fundację i przywoływanie tego działania w akcjach reklamowych (ale oczywiście takie dochody muszą być już przez jednostkę uzyskane). Inny przykład zdarzenia obligującego, które może mieć charakter prawny lub zwyczajowo oczekiwany, stanowi tzw. umowa rodząca obciążenia (ang. onerous contract). Ma ona miejsce wtedy, gdy jednostka zawarła niekorzystną dla siebie umowę (czasami też nieformalnie), powodującą straty, z której wycofać się nie może, lub z której wycofanie się spowoduje konieczność poniesienia kary (odszkodowania), mającej swój wymiar finansowy. Należy wtedy ująć rezerwę na kwotę nieuniknionych strat netto z zawartego kontraktu (nawet jeszcze nierozpoczętego) lub kwotę kary, jeśli jest ona niższa, a zamierzamy nie dotrzymać umowy i poddać się karze. Nie należy jednak ujmować rezerw na przyszłe straty, jeśli do ich poniesienia nie jesteśmy zobligowani. Taka praktyka bywa czasami spotykana w raportowaniu wewnętrznym grup kapitałowych o szczególnie konserwatywnym podejściu do osiąganych wyników, np. zarządzanych przez fundacje rodzinne.

Warunek zdarzenia obligującego nie jest oczywiście warunkiem wystarczającym do ujęcie rezerwy. Zgodnie z KRS 6 i MSR 37 konieczne będzie spełnienie dwóch warunków dodatkowych. Po pierwsze (co jest jedną z podstawowych zasad księgowych w ogóle), kwota potencjalnej rezerwy musi być możliwa do oszacowania. W sprawozdaniach finansowych widzimy często „okrągłe” kwoty rezerw - 100 tys., 2 mln itp. Jeśli jednostka jest w stanie określić kwotę w dużym przybliżeniu, już to przyjmuje się za wiarygodny szacunek. Jeżeli jednak jest to niemożliwe, wówczas ujawniamy ryzyko tylko w informacji dodatkowej do sprawozdania z odpowiednim opisem (jest to zobowiązanie warunkowe). Drugi warunek dodatkowy jest kluczowy - prawdopodobieństwo wypływu środków.

Standardy rachunkowości ujmują prawdopodobieństwo wypływu środków zwykle w trzech kategoriach, które przekładają się na odpowiednie traktowanie kwot potencjalnego zobowiązania w sprawozdaniu finansowym. Rezerwę należy utworzyć wówczas, gdy wypływ jest prawdopodobny, tzn. bardziej prawdopodobny niż nieprawdopodobny, albo - w przełożeniu na liczby - gdy prawdopodobieństwo jest wyższe niż 50%. Jeśli wypływ jest możliwy (prawdopodobieństwo niższe niż 50%, ale wyższe niż, powiedzmy, 20%), nie ujmujemy rezerwy, ale ujawniamy zobowiązanie warunkowe. Natomiast dla znikomego prawdopodobieństwa nie mamy nawet obowiązku dokonywania ujawnień (warto wspomnieć, że dla naprawdę istotnej kwoty o znikomym prawdopodobieństwie MSR 37 również nakazuje ujawnić ryzyko w sprawozdaniu).

 

Oczywiście ustalanie prawdopodobieństwa wypływu środków jest łatwe w teorii, ale w praktyce bywa bardziej skomplikowane. W przypadku nietypowej, precedensowej sprawy sądowej nawet zwrócenie się o ocenę do doświadczonych doradców może nie rozwiązać definitywnie problemu. Szacunku jednak trzeba dokonać, następnie uzgodnić go z audytorem, a w razie konieczności, gdy zajdą nowe okoliczności bądź sprawa się rozwinie - odpowiednio skorygować rezerwę.

Szczególny przypadek dyskutowany w standardach (KRS 6, MSR 37 oraz w ustawie o rachunkowości) stanowi rezerwa na restrukturyzację. Standardy te regulują szczegółowo zarówno samo zdarzenie obligujące, jak i kategorie kosztów, które można zaliczyć do kwoty rezerwy. Warto zauważyć, że istnieje pewna rozbieżność w definiowaniu zdarzenia obligującego między art. 35d uor a KRS 6. Ustawa nakłada obowiązek zawarcia wiążących umów dotyczących przeprowadzenia restrukturyzacji, natomiast KRS wymaga tylko publicznego ogłoszenia planu lub rozpoczęcia jego wdrażania. Stanowisko KRS 6 jest zresztą zbieżne z MSR 37. W przypadku ogłoszenia planu przed datą bilansową, bez podpisania jednak koniecznych umów na tę datę, może to spowodować problem, czy rezerwę należy ujmować.

Część kategorii rezerw jest zwyczajowo ustalana z wykorzystaniem pomocy specjalistów. Mogą to być specjaliści zewnętrzni, jak np. aktuariusze, rzeczoznawcy przy wycenie rezerw rekultywacyjnych, jak również eksperci techniczni czy pracownicy działu HR. W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie ujęcia i obliczenia rezerw, jak również inwentaryzacja i uaktualnienie rezerw na dzień bilansowy.

Ujmowanie i wycena rezerw to jedno z trudniejszych zadań stojących przed pionem finansowym i kierownictwem jednostki. Rezerwy mogą istotnie wpłynąć na wynik finansowy, dlatego nie należy odkładać procesu ich tworzenia do dnia bilansowego, ale dokonywać w miarę bieżącej aktualizacji w trakcie trwania roku obrotowego.


• art. 35d ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 152; poz. 1223; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 47, poz. 278

Piotr Łyskawa

biegły rewident, Partner w AVANTA Audit Sp. z o.o.

Więcej na ten temat w Biuletynie Rachunkowości

Autopromocja

REKLAMA

Źródło: Biuletyn Rachunkowości

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:

REKLAMA

QR Code
Podatek PIT - część 2
certificate
Jak zdobyć Certyfikat:
  • Czytaj artykuły
  • Rozwiązuj testy
  • Zdobądź certyfikat
1/10
Zeznanie PIT-37 za 2022 r. można złożyć w terminie do:
30 kwietnia 2023 r. (niedziela)
2 maja 2023 r. (wtorek)
4 maja 2023 r. (czwartek)
29 kwietnia 2023 r. (sobota)
Następne
Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
Przedsiębiorcy mają dość łamania prawa przez urzędników skarbowych i ZUS. Czas skończyć z bezprawiem urzędniczym

Przedsiębiorcy są zdania, że bezprawie urzędnicze to problem, który trzeba szybko rozwiązać. Należy skończyć z łamaniem prawa urzędników skarbowych, organów ścigania i ZUS, czego nagminnie dopuszczają się wobec nich. To mocne postulaty „Nowej Polityki Gospodarczej” jakie wysunęły Rada Przedsiębiorców i Rada Naukowa przy Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Ile wynosi składka KRUS na IV kwartał 2024 r.?

Składka na ubezpieczenie wypadkowe, chorobowe i macierzyńskie w IV kwartale 2024 roku. Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (KRUS) uchwaliła wysokość składek dla rolnika, małżonka, domownika i pomocnika rolnika. Podała również wysokość składki na ubezpieczenie emerytalno-rentowe.

Dokument urzędowy dla podatnika może potwierdzać wyprowadzenie towaru z UE w świetle wydanej interpretacji podatkowej

Należy zwrócić szczególną uwagę  na propozycję firm kurierskich co do wywozu towaru poza UE po wejściu w życie przepisów likwidujących procedurę uproszczoną w wywozie. Procedura uproszczona w wywozie działa tylko do końca października 2024. Jest to niewątpliwie wezwanie dla wszystkich obsługujących łańcuch dostaw. Beż wątpienia spowoduje to trudności w procedowaniu zgłoszeń celnych na oddziałach celnych z powodu obsługi ich przez funkcjonariuszy celno – skarbowych. Dlatego też część firm kurierskich próbowało wyjść naprzeciw i proponowała tzw. odprawy kurierskie dla przesyłek do 1000 EUR i tu zaczyna się problem.

Niewykorzystany urlop wypoczynkowy - kary, przedawnienie. Co, gdy pracownik nie chce wykorzystać zaległego urlopu?

Urlop wypoczynkowy jest jednym z fundamentalnych praw pracowniczych, które ma na celu zapewnienie pracownikom odpowiedniego odpoczynku oraz regeneracji sił. W Polsce prawo do urlopu jest uregulowane w Kodeksie pracy, a pracodawca jest zobowiązany do udzielenia pracownikowi przysługującego mu urlopu w ustalonym terminie. W praktyce jednak, nie zawsze udaje się wykorzystać wszystkie dni urlopowe w danym roku kalendarzowym. Z tego powodu warto zwrócić uwagę na przepisy dotyczące terminu wykorzystania zaległych dni urlopowych, a także na konsekwencje niewykorzystania urlopu.

REKLAMA

Nowy podatek! Lewica ma plan na pustostany, który ma być remedium na 2 mln niewykorzystywanych nieruchomości

Pojawi się projekt ustawy dotyczący wykorzystania 2 mln pustostanów - zapowiedział lider Lewicy Włodzimierz Czarzasty. Lewica chce rozpoczęcia dyskusji z samorządami na temat wprowadzenia podatku od pustostanów. Podatek taki samorządy mogłyby wprowadzać na obszarach, gdzie występują największe trudności na rynku mieszkaniowym.

Przedłużenie orzeczenia o niepełnosprawności 2024: 3 kluczowe przepisy [komunikat PFRON]. Co z dofinansowaniem do wynagrodzeń lub refundacją składek ZUS i KRUS?

W komunikacie z 5 września 2024 r. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wyjaśnił, jak stosować w praktyce przepisy dot. przedłużania orzeczeń o stopniu niepełnosprawności - w kontekście dofinansowania do wynagrodzeń lub refundacji składek ZUS lub KRUS.

Interpretacje dotyczące podatku o nieruchomości nie są publikowane przez Dyrektora KIS. Dlaczego?

Podatnicy potrzebują dostępu do interpretacji indywidualnych dotyczących podatku od nieruchomości. Niestety dziś nie ma jednolitej bazy interpretacji w tym zakresie. Można by wprowadzić te rozwiązanie przy okazji prac nad procedowanymi obecnie zmianami do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 

Urzędy skarbowe zaglądają na rachunki bankowe obywateli i firm. Nadmiernie. UODO do MF: przepisy niezgodne z Konstytucją i prawem unijnym

Obowiązujące obecnie przepisy dają organom podatkowym niemal nieograniczony dostęp do rachunków bankowych oraz informacji kredytowych podatników. Otrzymaliśmy już kilka sygnałów od naszych Klientów, którzy zostali zapytani przez organy skarbowe o operacje na ich kontach bankowych, głównie dotyczące dużych przelewów, takich jak darowizny między ojcem a synem.

REKLAMA

Podatek od nieruchomości zmieni się od 2025 r. Fotowoltaika, budowle, obiekty małej architektury, urządzenia budowlane. Ministerstwo Finansów zmienia projekt

W dniu 3 września 2024 r. wieczorem Ministerstwo Finansów opublikowało na stronach Rządowego Centrum Legislacji nową wersję projektu przewidującego dużą nowelizację przepisów w zakresie podatku od nieruchomości. 

Wakacje składkowe od 1 listopada 2024 r. Kto skorzysta?

Od 1 listopada 2024 r. będzie można skorzystać z wakacji składkowych. Zgodnie z nowymi przepisami przedsiębiorcy mogą raz w roku wybrać miesiąc, za który nie płacą za siebie składek na ubezpieczenia społeczne.

REKLAMA