Przy wycenie bilansowej należy uwzględnić utratę wartości

REKLAMA
REKLAMA
W przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia środka trwałego do likwidacji, wycofania go z używania lub z powodu innych przyczyn powodujących jego trwałą utratę wartości dokonuje się - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość.
REKLAMA
REKLAMA
Do trwałej utraty wartości dochodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.
Z przepisów ustawy wynika, że odpisu aktualizującego zmniejszającego wartość środka trwałego należy dokonać w odpowiedniej wysokości, tzn. takiej, która doprowadzi wartość netto środka trwałego do ceny sprzedaży netto.
Zasady dokonywania odpisów aktualizujących dla rzeczowych aktywów trwałych zawiera MSR nr 36 „Utrata wartości aktywów”.
REKLAMA
Zgodnie z nim odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości dokonuje się, gdy wartość bilansowa danego składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne jest niższa niż jego wartość odzyskiwalna. Wysokość odpisu powinna odpowiadać różnicy między wartością bilansową a wartością odzyskiwalną.
Wartość odzyskiwalna odpowiada wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży lub wartości użytkowej składnika aktywów albo ośrodka wypracowującego środki pieniężne, zależnie od tego, która z nich jest wyższa.
Przykład 1
Jednostka posiada środek trwały A o wartości początkowej 80 000 zł. Dotychczasowe umorzenie wynosi 20 000 zł. W związku ze zmianą technologii produkcji zdecydowano zaprzestać użytkowania tego środka.
Wartość godziwa (cena sprzedaży) takiego środka wynosi 42 000 zł.
Wartość użytkowa tego środka to 45 000 zł.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości wartość bilansowa tego środka powinna wynosić 42 000 zł.
Aktualna wartość bilansowa wynosi: 80 000 zł - 20 000 zł = 60 000 zł. Należy ją zmniejszyć o 18 000 zł (60 000 zł - 42 000 zł = 18 000 zł).
1. Dokonanie odpisu aktualizującego:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 18 000
Ma „Środki trwałe” 18 000
- w analityce „Odpisy aktualizujące wartość środka trwałego”
Zgodnie z MSR nr 36 wyceny dokonuje się według wartości użytkowej (45 000 zł), ponieważ jest ona wyższa od wartości godziwej (42 000 zł).
Odpis aktualizujący: 60 000 zł - 45 000 zł = 15 000 zł.
1. Dokonanie odpisu aktualizującego:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 15 000
Ma „Środki trwałe” 15 000
- w analityce „Odpisy aktualizujące wartość środka trwałego”
Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych, które wcześniej podlegały aktualizacji wyceny
Dokonując odpisu aktualizującego środków trwałych, które wcześniej podlegały aktualizacji wyceny, trzeba pamiętać o zmniejszeniu kapitału z aktualizacji wyceny. W myśl ustawy odpis ten najpierw zmniejsza kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Ewentualną nadwyżkę odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.
Przykład 2
Jednostka posiada środek trwały B o wartości początkowej 105 000 zł (po dokonaniu odpisu aktualizującego zwiększającego jego wartość). Dotychczasowe umorzenie wynosi 30 000 zł. Kapitał z aktualizacji wyceny dotyczący tego środka trwałego to 20 000 zł.
W związku ze zmianą technologii produkcji zdecydowano zaprzestać użytkowania tego środka.
Wartość godziwa (cena sprzedaży) takiego środka wynosi 38 000 zł.
Wartość użytkowa tego środka to 35 000 zł.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości środek trwały wycenia się według ceny sprzedaży netto - 38 000 zł.
Dotychczasową wartość netto (105 000 zł - 30 000 zł = 75 000 zł) zmniejsza się o 37 000 zł (75 000 zł - 38 000 zł = 37 000 zł). Ponieważ utworzony wcześniej kapitał z aktualizacji wyceny wynosi 20 000 zł, w ciężar „Pozostałych kosztów operacyjnych” odnosi się tylko różnicę: 37 000 zł - 20 000 zł = 17 000 zł.
1. Dokonanie odpisu aktualizującego:
Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny” 20 000
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 17 000
Ma „Środki trwałe” 37 000
- w analityce „Odpisy aktualizujące wartość środka trwałego”
Zgodnie z MSR nr 36 wyceny dokonuje się według wartości godziwej. Jest ona wyższa od wartości użytkowej i wynosi 38 000 zł.
Odpis aktualizujący: 75 000 zł - 38 000 zł = 37 000 zł. Ponieważ utworzony wcześniej kapitał z aktualizacji wyceny wynosi 20 000 zł, w ciężar „Pozostałych kosztów operacyjnych” odnosi się różnicę: 37 000 zł - 20 000 zł = 17 000 zł.
1. Dokonanie odpisu aktualizującego:
Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny” 20 000
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 17 000
Ma „Środki trwałe” 37 000
- w analityce „Odpisy aktualizujące wartość środka trwałego”
Odwrócenie odpisu aktualizującego, gdy ustanie przyczyna utraty wartości środka trwałego
W praktyce mogą zaistnieć sytuacje powodujące ustanie przyczyny, dla której dokonano wcześniej odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości. Może to być np. podjęcie decyzji o wykorzystaniu środka trwałego do produkcji innych wyrobów.
Ustawa o rachunkowości, mimo że mówi o trwałej utracie wartości, przewiduje jednak możliwość ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów. Oznacza to odwrócenie w całości lub w odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego, które zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.
Z ustawy wynika, że kwota, o którą wcześniej zmniejszono kapitał z aktualizacji wyceny (tworząc odpis z tytułu trwałej utraty wartości), zwiększy pozostałe przychody operacyjne.
Nieco inaczej do tego problemu podchodzi MSR nr 36. Otóż odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości przeszacowanego składnika aktywów zwiększa bezpośrednio kapitał własny pod pozycją „Nadwyżka z aktualizacji wyceny”. Jednak kwota odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości jest ujmowana jako przychód w rachunku zysków i strat do wysokości odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości danego przeszacowanego składnika aktywów, który został poprzednio ujęty jako koszt w rachunku zysków i strat.
Przykład 3
Jednostka posiada środek trwały C o wartości początkowej 45 000 zł (po dokonaniu odpisu aktualizującego zwiększającego jego wartość). Dotychczasowe umorzenie wynosi 20 000 zł.
Kapitał z aktualizacji wyceny dotyczący tego środka trwałego to 3000 zł.
W związku ze zmianą technologii produkcji zdecydowano zaprzestać użytkowania tego środka i dokonano odpisu z tytułu trwałej utraty wartości w kwocie 5000 zł.
Po kilku miesiącach okazało się, że środek trwały B będzie ponownie wykorzystywany do produkcji innego asortymentu wyrobów. W związku z tym ustała przyczyna utraty wartości i odwrócono odpis w kwocie 5000 zł.
1. Dokonanie odpisu aktualizującego:
Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny” 3 000
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 2 000
Ma „Środki trwałe” 5 000
- w analityce „Odpisy aktualizujące wartość środka trwałego”
2. Odwrócenie odpisu aktualizującego:
Wn „Środki trwałe” 5 000
- w analityce „Odpisy aktualizujące wartość środka trwałego”
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 5 000
Zgodnie z MSR nr 36 wartość odpisu uprzednio zmniejszającą kapitał z aktualizacji wyceny zalicza się do kapitału własnego (nie wpływa na wynik).
1. Dokonanie odpisu aktualizującego:
Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny” 3 000
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 2 000
Ma „Środki trwałe” 5 000
- w analityce „Odpisy aktualizujące wartość środka trwałego”
2. Odwrócenie odpisu aktualizującego:
Wn „Środki trwałe” 5 000
- w analityce „Odpisy aktualizujące wartość środka trwałego”
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 2 000
Ma „Kapitał z aktualizacji wyceny” 3 000
- w analityce „Nadwyżka z aktualizacji”
Co należy rozumieć przez wartość godziwą i wartość użytkową
Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży jest kwotą możliwą do uzyskania ze sprzedaży składnika aktywów (lub zespołów ośrodków wypracowujących przepływy pieniężne na warunkach rynkowych) pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji, po potrąceniu kosztów zbycia.
Wartość użytkowa jest bieżącą, szacunkową wartością przyszłych przepływów pieniężnych, których uzyskania oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów lub środka wypracowującego środki pieniężne.
• § 6 i 120 MSR nr 36 „Utrata wartości aktywów”
• art. 28 ust. 8, art. 32 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
dr Anna Bagieńska
adiunkt w Katedrze Finansów i Rachunkowości Politechniki Białostockiej
REKLAMA
REKLAMA