Czy każda nieściągalna wierzytelność jest kosztem

Nie. Jeżeli przysługująca podatnikowi wierzytelność z tytułu wpłaconej zaliczki nie mogła zostać uprzednio zarachowana jako przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie może ona również stanowić kosztu uzyskania przychodów tejże działalności, nawet w razie uprawdopodobnienia jej nieściągalności w prawem wymagany sposób.

Jednym z podstawowych warunków zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów jest jej wcześniejsze wykazanie jako przychodu należnego. Ten warunek wyraźnie podkreślały organy podatkowe. Z tego powodu do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczymy tych wierzytelności nieściągalnych, które nie stanowiły wcześniej przychodu należnego, np. wierzytelności z tytułu odsetek ustawowych. Również przekazanie zaliczki na poczet zapłaty, która ma nastąpić za wykonanie zobowiązania zaciągniętego przez kontrahenta, nie powoduje powstania przychodu należnego. Jest to naturalne, ponieważ przekazanie zaliczki nie stanowi przysporzenia w majątku podatnika, ale ubytek w jego aktywach. W przypadku utraconych zaliczek oprócz przepisów dotyczących uznania za koszt nieściągalnych wierzytelności, należy raczej pamiętać o wyłączeniu z art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłącza on z kosztów uzyskania przychodów straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat, zaliczek, zadatków w związku z niewykonaniem umowy.

Na podstawie art. 14b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 2006 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio, na podstawie art. 14, zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 tejże ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 1 za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zauważyć należy, że przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej definicji przychodów, określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z tej już tylko przyczyny bezpodstawny jest zarzut strony, iż zaskarżone postanowienie w sposób rażący narusza art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej, przepis ten posługuje się kategorią przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika, podczas gdy – jak wynika z wniosku podatnika – zasądzona przez sąd jako zwrot zaliczki kwota pieniężna jest nieściągalna.

Mając na względzie treść cytowanych powyżej przepisów, stwierdzić zatem należy, iż kosztem uzyskania przychodów są jedynie takie wierzytelności nieściągalne i odpisy aktualizujące wartość należności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne z pozarolniczej działalności gospodarczej i których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 23 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z wniosku podatnika, zasądzona wyrokiem sądowym kwota pieniężna stanowiła wyłącznie zwrot zaliczki, uiszczonej w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, do której to sprzedaży jednakże nie doszło. Dlatego otrzymana jako zwrot zaliczki kwota pieniężna nie stanowi przychodu ani w rozumieniu art. 11 ust. 1, ani w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam bowiem zwrot zaliczki, a więc pierwotnie wypłaconej kwoty pieniężnej, nie stanowi dla podatnika przysporzenia majątkowego, jest więc obojętny podatkowo.

Jeżeli zatem przysługująca podatnikowi wierzytelność z tytułu wpłaconej zaliczki nie mogła zostać uprzednio zarachowana jako przychód z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie może ona również stanowić kosztu uzyskania przychodów tejże działalności, nawet w razie uprawdopodobnienia jej nieściągalności w prawem wymagany sposób.