Sprzedaż środka trwałego w budowie

1) pozostające w bezpośrednim związku z daną budową koszty inwestycji budowlano-montażowych, w tym:

a) koszty założeń i dokumentacji projektowej,

b) koszty pomiarów i badań geologicznych, geodezyjnych i geofizycznych nabytego gruntu,

c) koszty budynków i budowli w toku wznoszenia,

d) koszty maszyn i urządzeń w toku montażu lub wymagających montażu i na razie magazynowanych, bądź transportowanych,

e) koszty montażu maszyn i urządzeń,

f) koszty materiałów i energii zużytych do budowy lub montażu środków trwałych,

g) koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy budowie środków trwałych,

h) koszty usług dodatkowych poniesionych w trakcie budowy lub montażu środków trwałych,

i) koszty wyrobów wytworzonych we własnym zakresie, które zostały wykorzystane do budowy lub montażu środków trwałych,

j) koszty opłat skarbowych, notarialnych, pozwoleń oraz innych opłat o charakterze administracyjnym poniesionych w związku z budową środków trwałych,

k) koszty ubezpieczenia środków trwałych w budowie,

l) koszty próbnego rozruchu,

m) koszty niezakończonych robót, polegających na ulepszeniu już istniejących środków trwałych (tj. koszty przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji istniejących środków trwałych), przy czym środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli przebudowa bądź rozbudowa powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do stanu z dnia przyjęcia do używania, mierzonej m.in.: okresem używania (wydłużenie tego okresu), zdolnością wytwórczą (zwiększenie wydajności), poprawą jakości produktów lub niższymi kosztami eksploatacji ulepszonych środków trwałych;

2) niepodlegający odliczeniu VAT od przedmiotów i robót stanowiących rozpoczętą budowę lub ulepszenie,

3) naliczone prowizje i odsetki w okresie trwania budowy (w tym z tytułu zwłoki w zapłacie) oraz ujemne różnice kursowe (zwiększające wartość środków trwałych w budowie) i dodatnie różnice kursowe (zmniejszające wartość środków trwałych w budowie) dotyczące pożyczek, kredytów, zobowiązań i przedpłat służących sfinansowaniu budowy lub ulepszenia.

Stanowi on bowiem samodzielny i niezależny od wzniesionych na nim budynków i budowli obiekt, który nie podlega amortyzacji. Zaliczenie gruntu do środków trwałych powinno nastąpić z dniem nabycia prawa własności. Grunty przeznaczone do odsprzedaży (osobno lub z wzniesionymi na nich budynkami lub budowlami) powinny być prezentowane jako towary¹.

Przychody i koszty związane ze zbyciem środków trwałych w budowie zaliczane są do przychodów i kosztów związanych pośrednio z działalnością operacyjną jednostki. W związku z powyższym, zaliczane są do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy, pozostałe przychody i koszty operacyjne to przychody i koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności: przychody i koszty związane ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także z utrzymywaniem i zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji.

Problematyka rachunkowego ujęcia przychodów związanych ze zbyciem środków trwałych w budowie została uregulowana w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”. Standard ten stosuje się do księgowania rzeczowych aktywów trwałych, w tym środków trwałych w budowie oraz aktywów będących w trakcie budowy lub dostosowywania do potrzeb przyszłego użytkowania w charakterze nieruchomości inwestycyjnych.

Zgodnie z MSR 16, wartość bilansowa pozycji rzeczowych aktywów trwałych zostaje usunięta z bilansu między innymi w chwili zbycia tej pozycji. Zyski i straty wynikające z faktu usunięcia pozycji rzeczowych aktywów trwałych z bilansu ujmuje się w rachunku zysków i strat w momencie usunięcia z bilansu (chyba że - zgodnie z MSR 17 - odpowiednie jest inne podejście do transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego). Zyski nie są klasyfikowane jako przychód. Zyski i straty wynikające z faktu usunięcia rzeczowych aktywów trwałych z bilansu są ustalane jako różnica między przychodami netto ze zbycia (jeśli takie były) a wartością bilansową tej pozycji.

Zbycie pozycji rzeczowych aktywów trwałych może mieć różną postać (np. sprzedaż, leasing finansowy lub darowizna). Zgodnie z § 69 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”, dla ustalenia momentu zbycia rzeczowych aktywów trwałych jednostka stosuje kryteria określone w MSR 18 „Przychody” dotyczące ujmowania przychodu z tytułu sprzedaży towarów.

I tak - zgodnie z regulacjami zawartymi w MSR 18 - przychody ze sprzedaży ujmuje się, jeżeli spełnione zostały następujące warunki:

a) jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do towarów,

b) jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi towarami w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec towarów, do których ma się prawo własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli,

c) kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,

d) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu transakcji, oraz

e) koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę gospodarczą w związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób.

Ocena tego, kiedy jednostka gospodarcza przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści związane z własnością, wymaga zbadania okoliczności towarzyszących transakcji. W większości przypadków przekazanie nabywcy ryzyka i korzyści zbiega się z przekazaniem mu tytułu prawnego lub fizycznym przekazaniem dóbr. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku większości sprzedaży detalicznych. W innych przypadkach przekazanie ryzyka i korzyści związanych z własnością następuje w innym czasie niż przekazanie tytułu prawnego lub fizyczne przekazanie dóbr.

Jeżeli na jednostce gospodarczej nadal ciąży znaczące ryzyko związane z własnością, transakcja nie ma charakteru sprzedaży i nie można ująć przychodów. Na jednostce gospodarczej znaczące ryzyko związane z własnością może ciążyć na wiele sposobów. Sytuacje, w których uznaje się, że na jednostce gospodarczej nadal ciąży znaczące ryzyko i uzyskiwane są korzyści wynikające z własności, mają miejsce wtedy, gdy:

a) jednostka gospodarcza podlega obowiązkowi związanemu z roszczeniami wiążącymi się z niezadowalającą jakością, nieobjętą zwykłymi przepisami gwarancyjnymi,

b) wpływ przychodów z tytułu sprzedaży towarów jest uzależniony od uzyskania przychodów ze sprzedaży tych towarów przez ich nabywcę,

c) towary uznaje się za dostarczone pod warunkiem ich zainstalowania, zaś instalacja stanowi istotną część umowy i nie została jeszcze zakończona przez jednostkę gospodarczą; oraz

d) nabywca posiada prawo odstąpienia od zakupu z przyczyn przewidzianych w umowie sprzedaży i jednostka gospodarcza nie ma pewności co do prawdopodobieństwa wystąpienia zwrotu zakupów.

Przychody są ujmowane tylko wówczas, gdy istnieje prawdopodobieństwo uzyskania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych związanych z przeprowadzoną transakcją. W niektórych przypadkach uzyskanie korzyści nie jest prawdopodobne do chwili otrzymania zapłaty lub zniknięcia niepewności. Na przykład kwestią rodzącą niepewność może być udzielenie zezwolenia przez władze obcego państwa na przelanie zapłaty uzyskanej w wyniku sprzedaży zrealizowanej w tym państwie. Po udzieleniu zezwolenia i zniknięciu niepewności, można ująć przychody. Jeżeli jednak rodzi się niepewność dotycząca ściągalności należnej kwoty już zaliczonej do przychodów, wówczas nieściągalną kwotę lub kwotę, w odniesieniu do której odzyskanie przestało być prawdopodobne, ujmuje się w kosztach, a nie jako korektę pierwotnie ujętej kwoty przychodów.

PRZYKŁAD