Jakie są skutki wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej i sprzedaży udziału

rada

W przypadku gdy odchodzący wspólnik kontynuuje prowadzenie działalności, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od remanentu likwidacyjnego. Przepisy nie określają też minimalnego terminu do kontynuacji działalności przez określony czas, aby nie płacić tego podatku. Przychody otrzymane z tytułu zwrotu wkładów w spółce osobowej są zwolnione z podatku do wysokości wkładów wniesionych do spółki osobowej. Kwestia opodatkowania nadwyżki wypracowanej przez wspólników wywołuje kontrowersje w opiniach organów podatkowych. W przypadku przeniesienia (sprzedaży) udziału na rzecz osób trzecich u wspólnika powstanie przychód z tytułu praw majątkowych. Przychód ten należy rozliczyć w zeznaniu rocznym i opodatkować z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej. Szczegóły - w uzasadnieniu.

uzasadnienie

Przypomnijmy, że do opodatkowania uzyskiwanych dochodów przez wspólników spółki jawnej ma zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka ta nie ma bowiem osobowości prawnej. Oznacza to, że dochody z udziału w spółce należy opodatkować osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe (art. 8 ust. 1-2 updof). Pytanie Czytelnika dotyczy skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki oraz przekazania (sprzedaży) udziału. Przedstawiamy je kolejno.

Wystąpienie wspólnika ze spółki

Ustalenie udziału wspólnika

Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia się z byłym wspólnikiem (art. 65 § 1 k.s.h.). Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego wspólnika. Ustalenie wartości udziału następuje przez sporządzenie osobnego bilansu, który uwzględnia wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Oznacza to, że dokonanie wyceny majątku spółki jawnej powinno nastąpić według cen rynkowych. W tym zakresie nie ma znaczenia, że niektóre składniki tego majątku zostały już całkowicie zamortyzowane. Sporządzony bilans powinien uwzględnić wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu. Jeżeli ustalony udział kapitałowy występującego wspólnika przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną, jest on obowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość (art. 65 § 4 k.s.h.). Wyjątek stanowi sytuacja, w której na mocy umowy spółki wspólnik jest zwolniony od udziału w stratach (art. 51 § 3 k.s.h.).

Ustalony w opisany sposób udział kapitałowy należy wypłacić wspólnikowi w pieniądzu.

Sporządzenie remanentu likwidacyjnego

Jeżeli wspólnik będący osobą fizyczną występuje ze spółki osobowej i nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej samodzielnie lub w ramach innej spółki osobowej, traktowany jest jako osoba fizyczna likwidująca działalność gospodarczą. Taki wspólnik zobowiązany jest do ustalenia dochodu z remanentu likwidacyjnego i zapłaty 10% zryczałtowanego podatku (art. 24 ust. 3 w zw. z art. 44 ust. 4 updof).

Sytuacja wygląda inaczej, jeżeli występujący ze spółki jawnej wspólnik nie likwiduje działalności gospodarczej, ale zamierza ją prowadzić w innej formie (co ma miejsce w tym przypadku). Wówczas nie należy ustalać wskaźnika rentowności oraz płacić 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. O likwidacji działalności gospodarczej nie decyduje bowiem samo wystąpienie ze spółki (podatnikiem podatku dochodowego w spółce jawnej jest wspólnik, a nie spółka), lecz brak dalszej możliwości osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Organy podatkowe potwierdzają powyższe stanowisko. W piśmie z 20 marca 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku (sygn. I/415/Z-6/07) czytamy:

(...) Likwidacja działalności gospodarczej na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojmowana jest jako całkowite wygaśnięcie źródła przychodu. Nie ma natomiast znaczenia zmiana formy organizacyjno-prawnej, w jakiej źródło funkcjonuje, ani też konkretny rodzaj aktywności ekonomicznej podatnika. W szczególności nie stanowi likwidacji działalności gospodarczej zmiana formy organizacyjno-prawnej, która w przypadku osób fizycznych podlegających podatkowi dochodowemu może polegać na przekształceniu przedsiębiorstwa jednoosobowego w spółkę cywilną, lub wystąpienie wspólnika ze spółki i kontynuowanie działalności w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Opodatkowanie zwrotu wkładów i osiągniętego zysku

Przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce jawnej (osobowej) do wysokości wkładów wniesionych do spółki osobowej są zwolnione z podatku (art. 21 ust. 1 pkt 50 updof). Opodatkowanie „zysku” (nadwyżki nad wniesionymi wkładami) wypracowanego przez wspólników z prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej wywołuje zaś kontrowersje. Większość organów podatkowych do zwróconego wkładu stosuje zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, a pozostałej kwoty, która już podlegała opodatkowaniu, nie opodatkowuje. Przykładowo w piśmie z 25 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew (sygn. IX-005/167/ /2/K/06) stwierdził:

(...) Biorąc pod uwagę powyższe, wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi (czyli Pani) majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, pod warunkiem że dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego dochodu. (...)

Stanowisko to potwierdza również orzecznictwo sądów. Na przykład w wyroku z 7 października 2004 r. (sygn. akt FSK 594/04) NSA orzekł:

Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

Część organów podatkowych zajmuje jednak w tej sprawie niekorzystne stanowisko. Przykładem może być pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 27 kwietnia 2007 r. (sygn. US I/1-415/6/2007).

Tak więc w omawianej kwestii brak jest jednoznacznego stanowiska organów podatkowych. Dlatego warto wystąpić do właściwego Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym zakresie. Pozwoli to na wyeliminowanie negatywnych konsekwencji w razie sporu z organami podatkowymi. Szerzej na temat skutków wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej pisaliśmy w Mk nr 4/2008, str. 82.

Sprzedaż udziału

Przeniesienie (sprzedaż) udziału jest możliwe, gdy transakcja spełnia dwa podstawowe warunki (art. 10 § 1-2 k.s.h.):

• umowa spółki zawiera odpowiednie postanowienie zezwalające na przeniesienie udziału spółki,

• wspólnik przenoszący udział uzyskał pisemną zgodę wszystkich pozostałych wspólników na zbycie udziału.

Wspólnik, który dokonał odpłatnego przeniesienia (zbycia) udziałów w spółce jawnej, uzyskuje przychód z praw majątkowych, określonych w art. 18 updof.

Należy pamiętać, że do przeniesienia (sprzedaży) udziałów na rzecz osób trzecich nie należy stosować art. 21 pkt 50 updof. Przepis ten zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany w wyniku zwrotu wkładów w spółce osobowej. Przepis ten nie dotyczy bowiem sytuacji, w której podatnik dokonuje sprzedaży praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 marca 2006 r., sygn. PBB3-4117/3-0003/2006).

Przychód z przeniesienia (sprzedaży) udziału w spółce może zostać pomniejszony o koszty uzyskania zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 updof. Zasadniczo kosztem może być wartość wkładu wniesionego do spółki przez wspólnika, który występuje ze spółki i zbywa udział. Ustalenie tego, czy wartość wniesionego wkładu może być kosztem i w jakim zakresie, zależy od tego, co było przedmiotem wkładu. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału nie będzie np. wkład w postaci wartości pracy na rzecz spółki. Wartość pracy nie może być bowiem kosztem (art. 23 ust. 1 pkt 10 updof). Opodatkować należy kwotę ewentualnej nadwyżki ponad wartość wniesionego wkładu. Przychód ten (nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu) może też zostać pomniejszony o inne wydatki towarzyszące zbyciu udziału, np. wydatki związane z zawarciem umowy w formie aktu notarialnego.

Takie stanowisko poparł również Urząd Skarbowy w Płocku w piśmie z 16 grudnia 2005 r., sygn. 1419/UPO-415-166/05/AS:

(...) podatnik, który jest wspólnikiem spółki jawnej, przenosząc odpłatnie na osobę trzecią prawa i obowiązki wynikające z posiadanych w tej spółce udziałów, osiąga przychód z praw majątkowych. Przychód ten powinien zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności za koszt uzyskania przychodu w przedmiotowym przypadku należy uznać wartość wkładu wniesionego do spółki przez wspólnika zbywającego udział. Zatem opodatkowaniu będzie podlegała kwota ewentualnej nadwyżki wypłaconego udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego wkładu.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Ustalony dochód należy rozliczyć w zeznaniu rocznym. Należy go ująć jako „Prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy” i opodatkować z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej. Taki sposób rozliczenia potwierdza w piśmie z 26 lutego 2007 r. (sygn. 1424/2140/4111/415/76/1/06/07/JS) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu:

(...) przychód ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki jawnej udziału w spółce stanowi dla niego przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego tytułu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółce a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z ww. przepisami (art. 22 updof - przyp. red.). Dochód uzyskany z tego źródła podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego, opodatkowanych wg skali podatkowej. Podatek winien zostać uregulowany w ramach rocznego rozliczenia podatku dochodowego, tj. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym uzyskano dochód z praw majątkowych (...)

• art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 24 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 225, poz. 1673

• art. 10, art. 51, art. 65 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz.U. Nr 94, poz. 1037; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540

Rafał Styczyński

doradca podatkowy