Jak rozliczać pożyczki denominowane w walucie obcej

RADA

Tak, od 1 stycznia 2009 r. spłata takiej pożyczki powoduje powstanie dla spółki przychodów lub kosztów podatkowych w zależności od aktualnego kursu waluty obcej. Szczegóły - w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Od 1 stycznia 2009 r. zostały zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym dotyczące pożyczki. Obecnie przychodami są również przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki, jeżeli pożyczka ta była waloryzowana kursem waluty obcej. Przychód ten może wystąpić zarówno u:

• pożyczkodawcy - gdy otrzymuje on środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału pożyczki w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (otrzymuje z powrotem więcej niż pożyczył), jak i

• pożyczkobiorcy - gdy ten zwraca z tytułu spłaty środki pieniężne w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (zwraca mniej niż otrzymał z pożyczki).

Przychód ten stanowi faktyczna różnica pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (u pożyczkodawcy) bądź pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki a kwotą zwróconego kapitału (u pożyczkobiorcy).

Pożyczki denominowane w 2009 r.

Oczywiście w analogiczny sposób fakt udzielenia i późniejszej spłaty pożyczki denominowanej (waloryzowanej) walutą obcą może powodować powstanie kosztów podatkowych. Powstanie z tego tytułu przychodu u jednej ze stron umowy pożyczki zawsze spowoduje powstanie kosztów podatkowych w identycznej wysokości u drugiej strony.

Cały czas należy pamiętać, że dotyczy to tylko kwoty kapitału zasadniczego pożyczki - bez doliczania odsetek, które stanowią odrębne zagadnienie podatkowe.

Do pożyczek denominowanych w walucie obcej zaciągniętych przed 1 stycznia 2009 r., a spłacanych po tej dacie należy zastosować przepisy nowe. Wynika to z faktu, że ustawa zmieniająca ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych nie ustanawia w tej materii odrębnych i specyficznych zasad. Oznacza to, że podatnik udzielający/zaciągający pożyczkę denominowaną przed 1 stycznia 2009 r., a otrzymujący jej zwrot/spłacający ją od tej daty musi rozpoznać przychody lub koszty podatkowe na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

PRZYKŁAD

23 stycznia 2008 r. AGAZ Sp. z o.o. udzieliła pożyczki spółce GAWLEAS. Kwota pożyczki została określona jako równowartość 10 000 euro wyliczona według kursu średniego NBP z dnia podpisania umowy i wypłacona w złotych. Spłata pożyczki nastąpiła zgodnie z umową 23 sierpnia 2008 r. również w złotych jako równowartość podanej kwoty według kursu średniego NBP.

W tym przypadku spółka GAWLEAS otrzymała faktycznie na podstawie umowy kwotę 36 280 zł, ponieważ kurs euro z 23 stycznia wynosił 3,6280 zł. W dniu spłaty kurs ten wynosił 3,3127 zł, w związku z czym kwota spłaty wyniosła 33 127 zł. Oznacza to, że spółka GAWLEAS zwróciła AGAZ Sp. z o.o. kwotę stanowiącą wartość kapitału pożyczki mniejszą o 3153 zł niż kwota otrzymana. Wahania kursu euro spowodowały powstanie tzw. quasi-różnic kursowych, które na podstawie ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. nie skutkowały powstaniem przychodów i kosztów - w szczególności z tytułu różnic kursowych.

Gdyby identyczna pożyczka została zawarta po 1 stycznia 2009 r. i z założeniem istnienia identycznych kursów euro przy zaciąganiu pożyczki oraz jej spłacie, to spółka GAWLEAS uzyskałaby przychód w wysokości 3153 zł, ponieważ zwróciła tytułem spłaty pożyczki środki stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki. Jednocześnie AGAZ Sp. z o.o. zaliczyłaby identyczną kwotę do swoich kosztów podatkowych, ponieważ otrzymałaby tytułem zwrotu pożyczki kwotę złotych niższą niż pożyczona.

PRZYKŁAD

We wrześniu 2007 r. spółka GAWLEAS udzieliła kontrahentowi pożyczki denominowanej w USD. Początkowo jej spłata miała nastąpić 1 września 2008 r., jednak przed pierwotnym dniem spłaty strony zmieniły treść umowy, ustanawiając, że pożyczka zostanie spłacona do 31 marca 2009 r. Spłata nastąpiła dokładnie w tym dniu. Ponieważ nastąpiło to już po 1 stycznia 2009 r., strony będą zmuszone zastosować nowe przepisy (pomimo że pożyczka została zaciągnięta przed tą datą). W związku z tym muszą odpowiednio powiększyć swoje przychody bądź koszty podatkowe o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą złotych faktycznie wypłaconą a kwotą faktycznie zwróconą.

Spore problemy praktyczne może rodzić sytuacja, w której wypłata i/lub spłata pożyczki denominowanej następuje w kilku ratach. Ustawa nie daje wskazówek, czy należy wówczas określać przychody/koszty dopiero po spłacie całości pożyczki, czy wyliczać je już dla poszczególnych spłat na bieżąco.

PRZYKŁAD

Spółka GAWLEAS udzieliła pożyczki w złotych w wysokości określonej jako równowartość 10 000 euro. W chwili wypłaty środków pieniężnych kurs euro wynosił 3 zł, w związku z czym wypłacona kwota stanowiła 30 000 zł. Zgodnie z umową pożyczka została spłacona w czterech ratach, w wysokości 1/4 wartości kwoty zasadniczej pożyczki każda z rat (zastosowano do wyliczenia kwoty złotych kurs euro z dnia poszczególnych spłat):

I rata - równowartość 2500 euro, kurs z dnia spłaty 3 zł, kwota spłaty w złotych - 7500 zł,

II rata - równowartość 2500 euro, kurs z dnia spłaty 4 zł, kwota spłaty w złotych - 10 000 zł,

III rata - równowartość 2500 euro, kurs z dnia spłaty 3 zł, kwota spłaty w złotych - 7500 zł,

IV rata - równowartość 2500 euro, kurs z dnia spłaty 2,5 zł, kwota spłaty w złotych - 6250 zł.

Przy uwzględnieniu kursu euro z dnia wypłaty pożyczki oraz kursów z dni spłat poszczególnych rat rozliczenie podatkowe GAWLEAS wygląda następująco:

I rata (przyjmijmy, że spłaty dokonano w marcu) - brak skutków podatkowych (kurs z dnia wypłaty równy kursowi z dnia spłaty),

II rata (maj) -przychód2500 zł (pożyczka udzielona została po kursie euro wynoszącym 3 zł; w odniesieniu do tej części pożyczki (1/4) można powiedzieć, że GAWLEAS wypłaciła 7500 zł, podczas gdy otrzymała 10 000 zł zwrotu),

III rata (lipiec) - brak skutków podatkowych (tak jak przy I racie),

IV rata (wrzesień) -koszt podatkowy1250 zł (7500 zł wypłaty dotyczącej tej części pożyczki - 6250 zł spłaty pożyczki).

Dochód łącznie - 1250 zł(2500 zł przychód - 1250 zł koszty).

Zauważmy, że w sytuacji gdyby kurs euro przy II spłacie wynosił 3,5 zł, a nie 4 zł, to GAWLEAS zanotowałaby przychód równy 1250 zł (ze spłaty II raty) i zarazem koszt podatkowy w tej samej wysokości (ze spłaty IV raty) - finalny dochód z tytułu pożyczki wyniósłby więc zero. Jeżeli jednak skutki podatkowe należałoby rozpatrywać przy każdej spłacie, to GAWLEAS musiałaby zapłacić zaliczkę na poczet podatku od dochodu w wysokości 2500 zł za maj. Byłoby to niewątpliwie niekorzystne.

Przykład ten uległby dalszej komplikacji przy założeniu, że kwota pożyczki była wypłacana w kilku kolejnych transzach (zamiast jednej), a kurs waluty odniesienia byłby za każdym razem inny. W takiej sytuacji bez określania przy każdej spłacie, której transzy pożyczki dotyczy poszczególna spłacana rata, właściwe ustalenie przychodów/kosztów podatkowych nie będzie możliwe.

 

Przesunięty rok podatkowy

Należy pamiętać, że nowe przepisy dotyczą podatników, których rok podatkowy rozpoczął się po 31 grudnia 2008 r. Podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2009 r., zastosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Zasady obowiązujące do końca 2008 r. przedstawiamy poniżej. Tacy podatnicy nie będą ustalać przychodów/kosztów z tytułu otrzymania/spłaty pożyczki waloryzowanej walutą obcą do zakończenia tego roku podatkowego.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Pożyczki denominowane do końca 2008 r.

Do 31 grudnia 2008 r. denominowanie (waloryzowanie) nie miało wpływu na powstanie różnic kursowych i nie wpływało na koszty i przychody. Powstały w taki sposób ewentualny rzeczywisty przychód bądź koszty nie stanowiły kategorii podatkowej. Otrzymanie i spłata kapitału zasadniczego pożyczki były obojętne podatkowo. Do przychodów i kosztów podatkowych należało natomiast zaliczyć otrzymane lub zapłacone odsetki od pożyczek. Samo naliczenie odsetek nie było wystarczające, na co wyraźnie wskazują przepisy.

Brak obowiązku rozpoznania przychodu/kosztu podatkowego wynikał z braku wyraźnego postanowienia ustawy (takiego, jakie obowiązuje od 1 stycznia 2009 r.) oraz niemożności zastosowania do pożyczek denominowanych w walucie obcej przepisów o różnicach kursowych. W umowach takich przelicznik walutowy ma bowiem na celu jedynie aktualizację wartości pożyczki (części kapitałowej) w stosunku do waluty obcej. Zastosowanie takiego przelicznika nie wpływało na okoliczność, że pożyczka pozostaje pożyczką złotówkową, a jej spłata dokonywana była w walucie polskiej (różnice kursowe nie występują). Sama spłata kapitału zasadniczego pożyczki nie stanowiła zaś, o czym już wspomniano, przychodu lub kosztu podatkowego. Takie traktowanie pożyczek denominowanych na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2008 r. potwierdzały liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 sierpnia 2008 r. (nr ITPB3/423-291/08/PS):

Okoliczność zawarcia umowy pożyczki denominowanej w walucie obcej i występujące w czasie wahania kursy waluty, w której ta pożyczka została wyrażona (co skutkuje zmianą wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty w stosunku do jej wartości z dnia jej zaciągnięcia), nie zmienia faktu, iż nadal jest to spłata kwoty głównej zobowiązania. Na gruncie prawa podatkowego spłata kwoty głównej kredytu (pożyczki) nie wywołuje natomiast skutków podatkowych (art. 12 ust. 1 pkt 4 i art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

(...) Użycie w klauzuli waloryzacyjnej waluty obcej nie prowadzi więc do wyrażenia świadczenia w walucie obcej (...), lecz odnosi wartość świadczenia pieniężnego w złotych polskich do innej waluty. Ponieważ zastosowanie klauzuli waloryzacyjnej poprzez użycie waluty obcej nie prowadzi do wyrażenia zobowiązania w walucie obcej, zatem - jak już wspomniano - stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy nie są to koszty poniesione w walutach obcych ani wyrażone w walutach obcych (...).

Powodowało to, że podatnicy nie mogli rozpoznawać kosztów (i oczywiście nie kwalifikowali także przychodów) od tzw. quasi-różnic kursowych.

• art. 12 ust. 1 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316

Marcin Gawlik

konsultant podatkowy