Na co płatnicy WHT muszą uważać składając oświadczenie WH-OSC? Jakie błędy są najczęściej popełniane?

Podatek u źródła - mechanizm pay & refund

Mechanizm pay & refund jest realizowany w dwóch etapach:

1) Pobór podatku - płatnik, pobiera podatek u źródła od nadwyżki ponad 2 mln zł według stawki podstawowej z ustawy o CIT i odprowadza podatek do urzędu skarbowego w terminie ustawowym.

2) Wystąpienie z wnioskiem o zwrot podatku - płatnik lub podatnik (w zależności od tego, który z nich poniósł ekonomiczny ciężar opodatkowania) składa do urzędu skarbowego wniosek o zwrot zapłaconego WHT. Dodatkowo przedstawia komplet dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania preferencji podatkowych. Organ zwraca WHT co do zasady w terminie 6 miesięcy od daty złożenia wniosku.

Płatnik może nie stosować mechanizmu pay&refund w stosunku do należności:
- objętych opinią o stosowaniu preferencji wydaną przez właściwy organ podatkowy, lub
- uwzględnionych w oświadczeniu WH-OSC (pierwotnym i następczym), złożonym przez zarząd płatnika do właściwego organu podatkowego w terminie określonym w przepisach.

Cel i zakres oświadczenia WH-OSC

Na podstawie art. 26 ust 7a ustawy o CIT składając oświadczenie WH-OSC zarząd płatnika potwierdza, że:
- posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego uprawniające go do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania,
- po przeprowadzeniu weryfikacji nie stwierdził istnienia okoliczności (w tym również po stronie spółki będącej odbiorcą należności), które mogłyby wykluczyć możliwość zastosowania zwolnienia lub preferencyjnych zasad opodatkowania.

Płatnik, który złożył oświadczenie w terminie wskazanym w przepisach może stosować zwolnienie z opodatkowania WHT na podstawie przepisów ustawy o CIT lub preferencyjne stawki podatku wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy przy tym pamiętać, że złożenie oświadczenia nie zwalnia płatnika z obowiązku gromadzenia i aktualizacji dokumentacji potwierdzającej prawo do zastosowania tych preferencji oraz dokumentacji potwierdzającej dochowanie należytej staranności. 
Zatem skuteczne złożenie oświadczenia oraz posiadanie wymaganej dokumentacji dają łącznie prawo do zastosowania preferencji podatkowych w przypadku wypłat przekraczających 2 mln zł.

Kto jest uprawniony do podpisania oświadczenia?

Zgodnie z art. 26 ust 7b ustawy o CIT oświadczenie WH-OSC składa kierownik jednostki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Co do zasady będą to członkowie organów zarządzających jednostką. Natomiast w przypadku, gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy – oświadczenie składa wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu. Co istotne nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia WH-OSC przez pełnomocnika.

W jakim terminie należy złożyć oświadczenie WH-OSC?

Zgodnie z obowiązującymi przepisami płatnicy WHT mają obowiązek złożenia oświadczenia dwa razy. Płatnicy składają zatem oświadczenie pierwotne oraz oświadczenie następcze.

Zgodnie z art. 26 ust 7c ustawy o CIT oświadczenie pierwotne należy złożyć do końca drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 mln zł. 

Natomiast zgodnie z art. 26 ust 7f ustawy o CIT, w przypadku, gdy w roku podatkowym płatnik dokonuje kolejnych wypłat, które nie zostały ujęte w oświadczeniu pierwotnym - płatnik może do końca roku podatkowego stosować preferencje do tych wypłat, pod warunkiem, że wykaże te wypłaty w oświadczeniu następczym. Termin na złożenie oświadczenia następczego upływa z końcem pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego. W przypadku podatników, którzy mają rok podatkowy równy kalendarzowemu – termin upływa 31 stycznia roku następnego.

Najczęściej popełniane błędy przy składaniu oświadczeń WH-OSC

W ostatnim czasie można zaobserwować, że organy podatkowe kwestionują skuteczność oświadczeń złożonych niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W rezultacie płatnicy WHT, którzy złożyli nieskuteczne oświadczenie, zobowiązani są do zapłaty podatku od wypłat przekraczających 2 mln zł plus odsetki od zaległości podatkowych. 

Przykład 1 - oświadczenie pierwotne złożone po terminie ustawowym

W trakcie 2023 roku polska sp. z o.o. (płatnik) dokonywała wypłat z tytułu odsetek do podmiotu powiązanego z siedzibą w Niemczech (podatnika). Zarówno po stronie płatnika jak i podatnika zostały spełnione warunki wskazane w ustawie o CIT do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła. Płatnik zgromadził kompletną dokumentację potwierdzającą spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia oraz dokumentację potwierdzającą dochowanie należytej staranności. 

W dniu 15 czerwca 2023 r. polska spółka dokonała kolejnej wypłaty odsetek do podatnika, w wyniku której przekroczony został limit 2 mln zł. W stosunku do przedmiotowych należności ani płatnik, ani podatnik nie występował o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. W celu uniknięcia długotrwałej procedury zwrotu podatku w mechanizmie pay&refund, zarząd polskiej spółki zdecydował się złożyć oświadczenie WH-OSC. Oświadczenie zostało złożone do właściwego urzędu skarbowego w dniu 4 września 2023 r.

Lubelski Urząd Skarbowy zakwestionował skuteczność oświadczenia, argumentując, że zostało ono złożone po terminie ustawowym. Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, termin na złożenie oświadczenia upłynął 31 sierpnia 2023 r., czyli z końcem drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 mln zł. W konsekwencji, od nadwyżki ponad 2 mln zł, polska spółka jako płatnik WHT była zobowiązana do zapłaty 20% podatku oraz należnych odsetek od zaległości podatkowych. 

Przykład 2 - Oświadczenie podpisane przez osobę nieuprawnioną

W dniu 20 września 2022 r. polska spółka z o. o. (płatnik) dokonała wypłaty dywidendy w kwocie 3 mln zł na rzecz jedynego udziałowca z siedzibą w Dani (podatnik). W rezultacie przekroczony został limit 2 mln zł. 

W stosunku do przedmiotowych należności ani płatnik, ani podatnik nie występował o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Zarówno po stronie płatnika jak i podatnika zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła. Płatnik zgromadził kompletną dokumentację potwierdzająca spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia oraz dokumentację potwierdzającą dochowania należytej staranności. W rezultacie Zarząd polskiej spółki podjął decyzję o złożeniu oświadczenia WH-OSC. 

Z uwagi na fakt, iż żaden z członków zarządu spółki płatnika nie posiadał technicznych możliwości złożenia takiego oświadczenia drogą elektroniczną – poproszono Główną księgową, aby w imieniu zarządu przesłała oświadczenie do urzędu skarbowego. Oświadczenie pierwotne zostało złożone 10 października 2022 r., czyli z zachowaniem terminu ustawowego.

W opisanym przykładzie Lubelski Urząd Skarbowy zakwestionował skuteczność złożonego oświadczenia, ponieważ zostało ono podpisane i złożone przez osobę nieuprawnioną tj. Główną księgową, niebędącą członkiem organu zarządzającego. Prawidłowo oświadczenie powinno zostać złożone (podpisane i wysłane) przez kierownika jednostki, w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji, od nadwyżki ponad 2 mln zł, polska spółka jako płatnik WHT, była zobowiązana do zapłaty podatku w procedurze pay&refund z zastosowaniem 19% stawki oraz odsetek od zaległości podatkowych. 

Przykład 3 - Niezłożenie oświadczenia następczego

W trakcie 2022 r. polska spółka z o. o. (płatnik) dokonywała wypłat z tytułu opłat za znak towarowy do podmiotu powiązanego spółki GMBH z siedzibą w Niemczech (podatnik). W stosunku do przedmiotowych należności ani płatnik, ani podatnik nie występował o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Zarówno po stronie płatnika jak i podatnika zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła. Płatnik zgromadził dokumentację potwierdzającą spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia oraz dokumentację potwierdzającą dochowanie należytej staranności.

W dniu 15 października 2022 r. dokonano wypłaty, w wyniku której w odniesieniu do przedmiotowych należności został przekroczony limit 2 mln zł. Zarząd polskiej spółki zdecydował się złożyć oświadczenie WH-OSC. Oświadczenie zostało złożone przez członka zarządu do właściwego urzędu skarbowego w terminie wynikającym z obowiązujących przepisów.

Do końca roku 2022 polska spółka z o. o. dokonywała dalszych wypłat na rzecz podatnika z tytułu opłat za znak towarowy. W związku ze złożonym oświadczeniem pierwotnym, płatnik do końca roku podatkowego nie pobierał podatku u źródła od przedmiotowych należności. Rok podatkowy spółki pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Płatnik w terminie do końca stycznia 2023 r. nie złożył oświadczenia następczego.

W opisanym przykładzie Lubelski Urząd Skarbowy zakwestionował zastosowanie przez płatnika zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do wypłat nie uwzględnionych w oświadczeniu pierwotnym. Brak terminowego złożenia oświadczenia następczego skutkował utratą prawa do zastosowania preferencji w odniesieniu do tych dalszych wypłat. 

W konsekwencji polska spółka z o. o. musiała zapłacić zaległy podatek od wypłat, które nie zostały uwzględnione w oświadczeniu pierwotnym. Dodatkowo naliczone zostały odsetki od zaległości podatkowych. 

Składanie oświadczenia WH-OSC. Podsumowanie

Złożenie oświadczenia WH-OSC przez zarząd płatnika na potrzeby stosowania preferencji w WHT jest szybką, nieskomplikowaną a w rezultacie dość popularną formą optymalizacji podatkowej. 

Jednocześnie stanowi alternatywę dla długotrwałej procedury zwrotu podatku, pobranego w mechanizmie pay & refund. Warto jednak pamiętać o kluczowych kwestiach, mających wpływ na skuteczność złożonego oświadczenia, w szczególności o dochowaniu terminów ustawowych, podpisaniu i wysłaniu oświadczenia przez osoby uprawnione, zadbaniu o spełnienie wymogów technicznych i formalnych (podpis elektroniczny, pełnomocnictwo, PESEL). 

Beata Żaczkiewicz-Małecka, starszy konsultant podatkowy A1, Rödl & Partner