Przewalutowanie pożyczki a różnice kursowe

Stan faktyczny

X sp. z o.o. (dalej: „spółka”) jest podmiotem świadczącym usługi teleinformatyczne, w tym m.in. usługi budowy i modernizacji sieci komputerowych, usługi instalacji systemów informatycznych oraz wdrażania systemów oprogramowania, usługi doradztwa w zakresie optymalizacji bezpieczeństwa danych przechowywanych na serwerach i komputerach lokalnych. Spółka w przeszłości zawierała ze spółką zagraniczną (dalej: „kontrahent”) umowy pożyczek pieniężnych wyrażonych w walutach obcych (tj. w USD). Kwoty pożyczek przeznaczone zostały na pokrycie wydatków spółki związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie nie służyły one finansowaniu wytworzenia środków trwałych spółki. Obecnie kontrahent zaproponował podpisanie aneksów do umów pożyczek, polegających na zmianie waluty, w której wyrażona jest pożyczka (tzw. przewalutowanie) na PLN. Wszelkie pozostałe postanowienia umów pożyczek pozostaną bez zmian. W ramach operacji przewalutowania, dojdzie więc do aneksowania istniejących umów pożyczek w taki sposób, że istniejąca kwota zadłużenia wyrażona w USD zostanie przeliczona na PLN według uzgodnionego kursu na dzień przewalutowania. Po przewalutowaniu spółka będzie spłacać pożyczki w walucie polskiej, z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz spółki w PLN. Należy wskazać, że w ramach operacji przewalutowania nie dojdzie do uregulowania/spłaty pożyczek przez zaciągnięcie nowych pożyczek wyrażonych w PLN. W związku z powyższym wątpliwości spółki budzi kwestia konsekwencji podatkowych, na gruncie powstawania różnic kursowych, przewalutowania pożyczek oraz ich spłaty w PLN. Spółka rozlicza różnice kursowe według zasad określonych w art. 15a u.p.d.o.p.

Stanowisko podatnika

W opinii spółki zarówno w momencie przewalutowania pożyczek wyrażonych w walutach USD na PLN, jak i późniejszej spłaty tych pożyczek w PLN nie dojdzie do powstania po stronie spółki przychodu (w tym przychodu z tytułu dodatnich różnic kursowych) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odpowiednio, w opinii spółki, zarówno w momencie przewalutowania, jak i spłaty pożyczek w PLN spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania ujemnych różnic kursowych ani innych kosztów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.

(...) Zgodnie z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy mają możliwość ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych na podstawie art. 15a tej ustawy albo według zasad przewidzianych w ustawie o rachunkowości. W przypadku gdy dany podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, wówczas stosuje on regulację zawartą w art. 15a. W świetle tego przepisu różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Jednocześnie art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Różnice kursowe od zaciągniętych przez podatników pożyczek (kredytów) zostały uregulowane w art. 15a ust. 2 pkt 5 (dodatnie różnice kursowe) i art. 15a ust. 3 pkt 5 (ujemne różnice kursowe). Pierwszy z tych przepisów wskazuje, iż dodatnie różnice kursowe (przychód) powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. przewiduje, że ujemne różnice kursowe (koszty uzyskania przychodu) powstają, gdy wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Ponadto należy zauważyć, iż w myśl art. 15a ust. 7 ustawy za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 15a (który stanowi zdarzenie początkujące powstawanie różnic kursowych), uważa się „dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”. Treść ostatniego z cytowanych przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż obecnie w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. pojęcie „zapłaty” obejmuje nie tylko faktyczny transfer środków pieniężnych, ale także inne prawne formy uregulowania zobowiązania przez podatnika. Biorąc pod uwagę treść art. 15a ustawy, w opinii spółki, operacja przewalutowania pożyczki nie jest objęta regulacją prawną zawartą w tym przepisie. Jak wynika bowiem z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. (w związku z art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.), zasadniczą przesłanką powstania różnic kursowych (dodatnich oraz ujemnych) dla celów podatkowych jest uregulowanie przez podatnika zobowiązania w jakiejkolwiek formie, a więc w formie pieniężnej (faktyczna spłata pożyczki) lub niepieniężnej (np. przez potrącenie lub świadczenie w naturze). Natomiast przewalutowanie polega jedynie na zmianie waluty, w jakiej dane zobowiązanie zostało wyrażone (pożyczka została udzielona), przy jednoczesnym dalszym istnieniu tego zobowiązania (wyrażonego w PLN) pomiędzy tymi samymi stronami.Tym samym operacja przewalutowania nie prowadzi do uregulowania zobowiązania wynikającego z udzielonej podatnikowi pożyczki, a w szczególności nie stanowi spłaty pożyczki (po przewalutowaniu dłużnik jest nadal zobowiązany do spłaty pożyczki, a wierzyciel ma prawo domagać się jej spłaty), co jest warunkiem koniecznym do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy. W konsekwencji należy uznać, iż przewalutowanie zaciągniętych przez spółkę pożyczek nie spowoduje powstania dodatnich ani ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych. Mimo że w wyniku zmiany waluty pożyczki mogą powstać różnice w wysokości pożyczki, która została udzielona w walucie obcej (po przeliczeniu na PLN według właściwego kursu), i wartością tej pożyczki wyrażonej w PLN po przewalutowaniu, różnice te są nieistotne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego regulujących kwestię przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych.

Przewalutowanie pożyczek nie będzie również skutkowało powstaniem po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu ani kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. w momencie późniejszej spłaty tych pożyczek w PLN. (...) Z przytoczonych przepisów wynika, iż otrzymanie i zwrot pożyczki nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (z wyjątkiem możliwości rozpoznania na tej operacji różnic kursowych). W konsekwencji, jeśli przewalutowanie spowoduje zwiększenie kwoty pożyczki, to spłata przez spółkę wartości, o którą zwiększyła się w ten sposób pożyczka, nie będzie stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu. Analogicznie w przypadku, gdy na skutek przewalutowania spółka będzie zobowiązana do zwrotu mniejszej kwoty pożyczki niż pierwotnie otrzymała (po przeliczeniu na PLN) przy jej zaciągnięciu, to kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością pożyczki z dnia jej zaciągnięcia a jej wartością po przewalutowaniu nie będzie stanowiła dla spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu. Należy wskazać, że stanowisko o braku możliwości powstania różnic kursowych w przypadku przewalutowania (zarówno w momencie przewalutowania, jak i późniejszej spłaty zobowiązania) jest prezentowane w wydawanych przez organy podatkowe tzw. wiążących interpretacjach prawa podatkowego.

Stanowisko organu podatkowego

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie. (...)