Czy można odliczyć koszty opakowań w ramach ulgi na ekspansję?

Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej wydanej 13 czerwca 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.185.2023.2.WS).

Jaki stan faktyczny rozpatrywał organ podatkowy?

O interpretację podatkową w zakresie tzw. ulgi na ekspansję (ulgi prowzrostowej), opisanej w art. 26gb („Ulga”) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”) wystąpił wnioskodawca, który jest wspólnikiem w spółce cywilnej („Spółka”). 

Spółka w ramach swojej działalności zajmuje się produkcją puzzli i gier planszowych. Od kilkunastu lat Spółka produkuje wszystkie swoje wyroby wyłącznie na indywidualne zamówienie swoich klientów. Odbiorcami są wyłącznie firmy prowadzące działalność gospodarczą (klienci hurtowi). 

Klienci przesyłają informacje Spółce, w jakiej wielkości chcą mieć opakowanie z zawartością elementów puzzli lub gry - w tym celu podają informację dotyczące długości, szerokości, wysokości oraz oczekiwanej grubości ścianek opakowania. Następnie pracownicy zatrudnieni przez Spółkę wycinają pudełko z tektury w zamówionej przez klienta wielkości, formują je na maszynie i oklejają papierem otrzymanym z drukarni. 

W przypadku, gdy Spółka nie ma przygotowanych wykrojników do wykonania określonej wielkości opakowania, wówczas proponuje klientowi wykonanie opakowania w wielkości zbliżonej do jakiej posiada wykrojniki. Jeśli klient nie zgadza się na takie rozwiązanie, to Spółka przygotowuje wykrojniki do wykonania opakowania w takiej wielkości, jakiej oczekuje klient. Wówczas fizyczne wykonanie wykrojnika Spółka zleca podmiotowi zewnętrznemu.

W związku z powyższym opisem, w treści wniosku Wnioskodawca zadał pytanie Organowi, czy poniesione w 2022 r. koszty wytworzenia opakowania gry, tj. materiały bezpośrednie do produkcji opakowania, płace pracowników produkujących opakowania, wynagrodzenie grafika komputerowego, koszty zakupu nowych wykrojników - może odliczyć w zeznaniu rocznym za 2022 r. na podstawie art. 26gb ust. 7 Ustawy o PIT, jako koszty dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów?

Zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu „za koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów”.

W ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo odliczyć wszystkie wskazane przez niego powyżej koszty (tj. wydatki na materiały wykorzystywane bezpośrednio do produkcji opakowania, płace pracowników produkujących opakowania, wynagrodzenie grafika komputerowego, koszty zakupu nowych wykrojników).

Jakie stanowisko zajął Dyrektor KIS?

Zdaniem Dyrektora KIS, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe jedynie w części dotyczącej kosztów poniesionych w związku z przygotowaniem i zleceniem wykonania wykrojnika do wykonania opakowania w wielkości, jakiej oczekuje klient Natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (tj. zdaniem Organu inne wydatki nie mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych z art. 26gb ust. 7 Ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca nie może ich uwzględnić w ramach Ulgi).

W ocenie Organu, zgodnie z definicją zawartą w „Wielkim Słowniku Języka Polskiego” - pojęcie „dostosować” oznacza „zmienić coś tak, aby było odpowiednie do jakichś celów, warunków lub potrzeb”. Zatem wyprodukowanie opakowań produktów zgodnych z zamówieniem klienta nie odpowiada pojęciu dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów w rozumieniu analizowanego przepisu (tj. art. 26gb ust. 7 Ustawy o PIT). Tym samym, zdaniem Organu, odliczeniu mogą podlegać jedynie koszty, które dostosowują opakowania do wymagań zgłaszanych przez kontrahentów.

W konsekwencji Dyrektor KIS doszedł do wniosku, iż na podstawie art. 26gb ust. 7 Ustawy o PIT, odliczeniu nie podlegają koszty poniesione na materiały bezpośrednie do produkcji opakowania, płace pracowników produkujących opakowania i wynagrodzenie grafika komputerowego.

Teza organu podatkowego nie ma wystarczających podstaw w przepisach podatkowych. Komentarz PwC

Zdaniem ekspertów PwC Polska, stanowisko wyrażone przez Dyrektora KIS można ocenić jako profiskalne. Jednocześnie niestety argumenty Organu zdają się nie posiadać dostatecznie usprawiedliwionych podstaw na gruncie aktualnego stanu prawnego. 

Co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych - jako wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Jednakże przedstawione przez Organ stanowisko nie uzasadnia kreowania dodatkowych przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi - a tak rygorystyczna wykładnia przepisów nie może prowadzić do sytuacji, że podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi, pomimo iż spełnia ustawowe warunki.

Uzasadnienie Dyrektora KIS (pomimo trafnego odwołania się do definicji słownikowej pojęcia „dostosować”) abstrahuje od opisu stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. W szczególności za mocno dyskusyjną należy przyjąć ocenę, iż „wyprodukowanie opakowań produktów zgodnie z zamówieniem klienta nie odpowiada pojęciu dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów w rozumieniu analizowanego przepisu.” Wymaga bowiem podkreślenia, iż zgodnie ze stanem faktycznym, na etapie składania zamówienia przez klienta, opakowania nie są jeszcze wyprodukowane. Zatem uzależnienie prawa do skorzystania z Ulgi od wybranego przez klienta rodzaju opakowania, należy przyjąć za kryterium pozaprawne, a w konsekwencji świadczące, iż Organ mógł przekroczyć swoje kompetencje przy interpretowaniu prawa podatkowego.

Stanowisko Dyrektora KIS zdaje się również pomijać wykładnię gospodarczą. Należy bowiem wskazać, że podejście interpretacyjne Organu w zakresie art. 26gb ust. 7 Ustawy o PIT wysoce komplikuje prawo do skorzystania z Ulgi. Bowiem w praktyce biznesowej nawet niewielka zmiana w zakresie opakowania skutkuje bardzo kosztownymi oraz skomplikowanymi technicznie zmianami na całej linii produkcyjnej. Zatem krąg adresatów Ulgi w kształcie wskazywanym przez Dyrektora KIS byłby istotnie zmniejszony.

Pozostaje mieć nadzieję, iż Organ w przyszłości odstąpi od poglądów wyrażonych w komentowanej interpretacji indywidualnej. Prowadzą one bowiem do sprzecznego z treścią językową przepisów zawężenia zakresu Ulgi, a tym samym naruszają zasadę zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych.

Maciej Klimczyk, Senior Manager
Szymon Artemiak, Senior Associate
Jakub Babańczyk, Associate
PwC Polska