TSUE po stronie podatników: fiskus nie może już tak łatwo odmawiać zwrotu nadpłaconego VAT

• Organy skarbowe odmawiały podatnikom prawa do nadpłaty w VAT
• Stanowisko sądów w sprawie zwrotu nadpłaconego VAT
• Wyrok TSUE: aby odmówić podatnikowi prawa do nadpłaty VAT, organy podatkowe muszą przeprowadzić analizę ekonomiczną
• Jakie są konsekwencje orzeczenia TSUE dla podatników?

Polskiemu fiskusowi nie będzie już tak łatwo odmówić podatnikowi zwrotu nadwyżki VAT wynikającej z transakcji zawieranej z konsumentem. TSUE wydał 21 marca 2024 r. korzystne dla podatników orzeczenie dotyczące nadpłaty. Trybunał uznał, że odmawiając podatnikowi prawa do nadpłaty, organy podatkowe muszą przeprowadzić analizę ekonomiczną, której celem jest zbadanie, czy podatnik nie poniósł ciężaru ekonomicznego nadpłaty.

Organy skarbowe odmawiały podatnikom prawa do nadpłaty w VAT

Nadpłata w podatkach występuje m.in. w sytuacji, w której podatnik zapłacił za wysoki podatek w porównaniu do tego jaki powinien uiścić na podstawie przepisów prawa podatkowego. Może tak się zdarzyć przykładowo, jeżeli zastosujemy niewłaściwą, bo za wysoką stawkę VAT do oferowanych przez nas towarów lub usług. Trzeba jeszcze odróżnić uprawnienie do nadpłaty a sam jej zwrot. W pierwszej kolejności, jeśli do powstania nadpłaty dojdzie zostaje ona zaliczona na poczet zaległości podatkowych razem z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. W dalszej kolejności nadpłata może zostać przeznaczona na pokrycie bieżących zobowiązań podatkowych. Jeżeli podatnik takich zobowiązań nie ma i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych - dopiero wówczas nadpłata zostaje mu zwrócona.

Organy podatkowe niejednokrotnie odmawiały podatnikom prawa do nadpłaty w VAT w sytuacji gdy wynikała ona z zastosowania błędnie zawyżonej stawki przy sprzedaży paragonowej. Organy twierdziły bowiem, że w przepisach nie przewidziano dokonywania korekt sprzedaży ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. Dodatkowo w takiej sytuacji podatnik podatku od towarów i usług nie poniósł uszczerbku ekonomicznego, bo zawyżony VAT zapłacił konsument. Faktycznie w obecnie obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących, w § 3 nie przewidziano korekty z uwagi na zastosowanie przez podatnika nieprawidłowej stawki podatku VAT. Dodatkowo swoją argumentację fiskus popierał konstrukcją VAT jako podatku pośredniego, czyli takiego, którego ciężar ekonomiczny obciąża konsumenta, co oznacza, że nie ponosi go podatnik VAT.

Stanowisko sądów w sprawie zwrotu nadpłaconego VAT

Zagadnienie prawne dotyczące ciężaru ekonomicznego podatku i prawa do nadpłaty jest skomplikowane. Stąd budzi nie tylko wątpliwości, ale i przyczynia się do powstania sporów. Rozstrzygając sprawy sporne sądy administracyjne niekiedy odmawiają podatnikom prawa do nadpłaty z uwagi na brak poniesienia przez nich ciężaru ekonomicznego uprzednio uiszczonego podatku. Przykładowo w sytuacji, w której podatnik będący czynnym podatnikiem VAT sprzedaje towary na rzecz konsumenta, to ten ostatni docelowo ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku, ponieważ kwota podatku jest wliczona w cenę towaru. Jeżeli podatnik zastosował zawyżoną stawkę, gdy towar sprzedał klientowi (nie przedsiębiorcy) na potwierdzenie zakupu wydał najczęściej paragon (bez danych czy PESEL). W sytuacji, gdy po jakimś czasie okaże się, że zastosowana stawka VAT była zbyt wysoka - w praktyce brak możliwości by dokonać korekty paragonu i zwrotu nadpłaconego VAT. Sprzedawca nie jest bowiem w stanie ustalić danych takiego klienta i dokonać korekty paragonu a przez to zwrócić konsumentowi zawyżony podatek.

Najbardziej znaczącym rozstrzygnięciem dla tej kwestii była uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r.(sygn. I GPS 1/11). Dotyczyła ona wyłącznie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Podatek akcyzowy jest – tak jak podatek VAT – podatkiem pośrednim. W konsekwencji będzie on zwiększał cenę, którą zapłaci jego odbiorca. W powyższej uchwale NSA uznał, że podatnikowi nie będzie mógł dochodzić nadpłaty z tytułu nadpłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jeśli nie poniósł uszczerbku ekonomicznego.

Uchwały NSA mają charakter wiążący dla sądów administracyjnych, co skutkuje brakiem możliwości zajmowania przez nie innego stanowiska w analogicznych sprawach. W zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprawa była prosta. Rozstrzygnięto, że podatnik nie jest uprawniony do nadpłaty. Co jednak z nadpłatami w innych podatkach pośrednich? Czy przywołana uchwała NSA miała taki wiążący skutek? Okazało się, że nie do końca. Pomimo tego, że i w sprawach nieakcyzowych organy podatkowe się na nią powoływały „przekonując” o jej wiążącej mocy w tych sporach.

Wyrok TSUE: aby odmówić podatnikowi prawa do nadpłaty VAT, organy podatkowe muszą przeprowadzić analizę ekonomiczną

Jedna z takich polskich spraw trafiła do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dotyczyła polskiej spółki prowadzącej klub fitness i w ramach tej działalności sprzedającej karnety na siłownię. W cenie sprzedaży zawarta była podstawowa stawku podatku VAT (23%). Zastosowana stawka wynikała ze stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe. W międzyczasie wydano interpretację ogólną, stosownie do której stawka VAT do tego rodzaju usług ma wynosić 8%. Spółka z uwagi na oficjalną zmianę wykładni przepisów VAT wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT.

Organy podatkowe odmówiły jej stwierdzenia podnosząc, że skoro spółka świadczyła usługi na rzecz konsumentów to oni finalnie ponieśli ciężar zawyżonego VAT. W takich okolicznościach stwierdzenie nadpłaty VAT wobec podatnika stanowiłoby jego bezpodstawne wzbogacenie kosztem Skarbu Państwa.

Sprawa finalnie trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który skierował pytanie prejudycjalne do TSUE. Wątpliwości NSA wzbudziło to, czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie temu by prawo krajowe nie pozwalało na dokonanie korekty podatku należnego (skutkującego powstaniem nadpłaty) w przypadku sprzedaży paragonowej, kiedy podatnik sprzedaje towar lub usługę konsumentowi.

TSUE orzekł w sprawie C-606/22, iż zgodnie z prawem Unii Europejskiej państwo członkowskie może odmówić stwierdzenia nadpłaty podnosząc zarzut ,,bezpodstawnego wzbogacenia” wyłącznie jeśli zostanie przeprowadzona analiza potwierdzająca brak poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku. Przy czym, skutkiem zawyżenia stawki VAT może też być zmniejszenie sprzedaży, a w konsekwencji mniejszy przychód podatnika. A to też powinno być brane pod uwagę przez organy podatkowe. W rezultacie – aby odmówić podatnikowi prawa do nadpłaty, organy podatkowe muszą przeprowadzić analizę ekonomiczną, której celem jest zbadanie, czy podatnik nie poniósł ciężaru ekonomicznego nadpłaty.

Jakie są konsekwencje orzeczenia TSUE dla podatników?

Orzeczenie TSUE będzie skutkowało tym, że organom podatkowym już nie tak łatwo przyjdzie odmówić podatnikowi prawa do nadpłaty. Nie wystarczy bowiem samo wskazanie na pośredni charakter podatku oraz enigmatyczne stwierdzenie o przerzuceniu jego ciężaru ekonomicznego na konsumenta. Warunkiem koniecznym będzie analiza ekonomiczna. Problem może stanowić wyznaczenie standardów takiej analizy i ustalenie czy organ winien ją przeprowadzać samodzielnie, czy może potrzebny będzie biegły. Bardziej szczegółowych wskazówek może dostarczyć lektura uzasadnień wyroków WSA/NSA, które zostaną wydane w sprawie sporów zainicjowanych wnioskami o nadpłaty VAT. Podatnikom pozostaje występowanie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a następnie – jeśli organy będą odmawiały jej stwierdzenia– skarga do sądu administracyjnego. Warto się do takich sporów przygotować już na etapie sporządzania wniosku o nadpłatę, nie tylko tych wynikających z zawyżenia stawki VAT, zasięgnąć opinii doradcy podatkowego lub innego prawnika specjalizującego się w sprawach podatkowych.