Zakres odliczenia VAT w przypadku konsorcjum

Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 lutego 2019 r., 0115-KDIT1-1.4012.905.2018.2.MM.

Zagadnienie dotyczyło Spółki świadczącej usługi sterylizacji i prania. Spółka zamierza świadczyć kompleksową usługę sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub prania odzieży i pościeli szpitalnej na rzecz podmiotów leczniczych jednocześnie w dwojaki sposób. W pierwszym (tak jak dotychczas), Spółka będzie występowała jako dostawca usług i w związku z tym świadczone przez nią usługi będą opodatkowane podatkiem VAT. W drugim, Spółka będzie wykonywała wskazane usługi w ramach konsorcjum jako Partner konsorcjum powołanego do świadczenia kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub prania odzieży i pościeli, na rzecz podmiotów leczniczych. Za wykonanie usług w ramach konsorcjum Spółka otrzymywać będzie od Lidera konsorcjum należną mu według umowy konsorcjum część przychodów konsorcjum na podstawie noty księgowej. Spółka, zgodnie z wymogami stawianymi przez podmioty lecznicze w zamówieniach, w tym w warunkach przetargowych, nie będzie wystawiała faktur VAT, a obowiązek ten ciążyć będzie jedynie na Liderze konsorcjum. Bezpośrednio na potrzeby świadczonych usług prania i sterylizacji w każdym z tych sposobów, Spółka nabywać będzie na podstawie faktur VAT m.in. środki piorące, torebki i rękawy foliowo-papierowe, środki do dezynfekcji, energię, wodę. Pośrednio tej działalności służyć będą także wydatki na nabycie usług i towarów zaliczanych do kosztów ogólnozakładowych, np. nabycie usługi księgowej, dzierżawa pomieszczeń i inne. Spółka nie będzie w stanie jednoznacznie przypisać kosztów zarówno bezpośrednich jak i pośrednich do czynności opodatkowanych i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. za które będzie otrzymywała od Lidera konsorcjum należną część przychodów konsorcjum. W trakcie świadczenia usług (zarówno samodzielnie jak i w ramach konsorcjum), Spółka nie będzie podmiotem wykonującym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, choć usługi sterylizacji i prania realizowane przez Spółkę w ramach konsorcjum będą bezpośrednio związane z tymi usługami. Czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług będą jednie usługi sterylizacji i prania realizowane przez Spółkę poza umową konsorcjum (samodzielnie). W okresie od zawarcia umowy konsorcjum, Spółka będzie wykonywała czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. realizowane w ramach umowy konsorcjum, a te w zależności od przedmiotu umowy zawartej przez Konsorcjum z podmiotem leczniczym, mogą obejmować różny zakres usług np. sterylizacja, pranie, obsługę logistyczną. W okresie od zawarcia umowy konsorcjum, Spółka nie będzie wykonywała czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Spółka wyraziła opinię, że w przypadku nabycia towarów i usług służących zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności pozostającej poza zakresem VAT, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości. Stanowisko to jednak uznano za nieprawidłowe. 

Zdaniem Organu, z przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Niemniej jednak fakt, iż czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy nie podlegają uwzględnieniu w ww. kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług nie stanowi bowiem przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto organ podkreślił, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka nie tylko będzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług realizowane w ramach działalności gospodarczej, ale także czynności, które nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (czynności wykonywane w związku z zawarciem umowy konsorcjum). Tym samym w odniesieniu do wydatków służących czynnościom podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu będzie zobowiązana do zastosowania alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe wydatki ponoszone będą na potrzeby całej działalności Spółki, tj. wykorzystywane będą do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych oraz – jak sama wskazała – niepodlegającej opodatkowaniu działalności związanej z realizacją zadań w ramach konsorcjum, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Polecamy: VAT 2019. Komentarz

W celu odliczenia podatku naliczonego Spółka, co do zasady, w pierwszej kolejności powinna przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem). Jednakże w przypadku, gdy nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będzie zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Joanna Rudzka, Doradca Podatkowy