Nadpłaty VAT w związku z obrotem konsumenckim. Czy wyrok TSUE będzie korzystny dla podatników? Co wynika z opinii Rzecznik Generalnej?

Nadpłaty VAT w związku z obrotem konsumenckim. Historia sporów podatników z fiskusem

Podatnicy prowadzący działalność skierowaną do konsumentów od lat napotykają poważne przeszkody przy skutecznym ubieganiu się o zwrot nadpłaconego VAT, jeśli powstanie nadpłaty wiąże się ze stwierdzeniem, że dane świadczenie powinno było zostać opodatkowane stawką VAT niższą niż ta, którą zastosowano na moment transakcji. Problem ten dotknął m.in. podatników sprzedających dania gotowe i świadczących usługi wstępu do obiektów sportowo-rekreacyjnych.

Organy podatkowe konsekwentnie odmawiają stwierdzenia nadpłaty w oparciu o stanowisko wyrażone w uchwale całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. (I GSK 1/11), w której przyjęto, że nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Przypomnijmy – co do zasady, zarówno w przypadku akcyzy od energii elektrycznej sprzedawanej do nabywcy końcowego, jak i sprzedaży opodatkowanej VAT, podatek do urzędu skarbowego formalnie odprowadza sprzedawca, ale jego kwotę pobiera od nabywcy (wliczając go do ceny towaru / usługi).

Przenosząc to na grunt VAT, organy podatkowe uznały, że podatnik, rozliczając VAT według stawki wyższej niż należna, nie poniósł uszczerbku finansowego, bowiem zawyżoną kwotę VAT i tak otrzymał od konsumenta, który uiścił cenę brutto, a zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do otrzymania nadpłaconego VAT, bowiem kwoty nadwyżki nie oddałby konsumentowi, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Stanowisko zajęte w ww. uchwale budziło istotne wątpliwości od samego momentu jej podjęcia. Przede wszystkim, z treści Ordynacji podatkowej nie wynika wcale, że nadpłatę może stanowić tylko ta kwota podatku, której ciężar ekonomiczny poniósł wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty. 
O wątpliwościach merytorycznych świadczą też dobitnie liczne zdania odrębne zgłoszone do uchwały przez członków Izby Gospodarczej NSA. W efekcie, w praktyce sądowej ostatnich lat coraz częściej poszczególne składy dystansowały się od wspomnianej uchwały, ograniczając jej stosowanie głównie do spraw nadpłatowych w akcyzie – w tym przede wszystkim od energii elektrycznej i od tzw. piwa słodzonego (zob. też wyrok WSA w Warszawie z 4 października 2017 r., sygn. III SA/Wa 3113/16 i utrzymujący go w mocy wyrok NSA z 17 marca 2022 r., sygn. I FSK 1301/18). Niemniej, kształtująca się powoli linia orzecznicza sądów administracyjnych orzekających w sprawach nadpłat VAT nie zyskała uznania u organów podatkowych, co skutkuje zawiązywaniem się kolejnych sporów między fiskusem a podatnikami.

Problem dostrzegł NSA. Zadał pytanie prejudycjalne

Opinia Rzecznik Generalnej w sprawie C-606/22 dotyczyła przypadku polskiej spółki, która złożyła korekty deklaracji VAT w związku z zastosowaniem do sprzedaży usług związanych z rekreacją (w zakresie wstępu na teren klubu i swobodnego korzystania z infrastruktury) stawki 8% VAT zamiast uprzednio stosowanych 23%. Organy podatkowe obu instancji odmówiły stwierdzenia nadpłaty wskazując, że przepisy o VAT przewidują możliwość korekty podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy transakcja potwierdzona została fakturą, co nie miało miejsca w sytuacji spółki, która sprzedaż na rzecz osób fizycznych dokumentowała paragonami fiskalnymi. Organy podniosły też, że przepisy dotyczące rejestracji obrotu na kasach przewidują możliwość dokonania korekty w ściśle określonych przypadkach, wśród których nie została jednak wymieniona sytuacja zaewidencjonowania sprzedaży z błędną stawką VAT. Zwracając ponadto uwagę na brak uszczerbku majątkowego po stronie spółki, organy podniosły, iż uwzględnienie jej wniosku oznaczałoby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na jej rzecz.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (WSA), przychylając się do skargi spółki, uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Ten zaś wywiódł skargę kasacyjną od wyroku WSA.

Rozpatrujący sprawę NSA nabrał wątpliwości w zakresie wykładni oraz zasad stosowania art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy VAT oraz zasady neutralności, proporcjonalności oraz równego traktowania na tle praktyki polskiego fiskusa odmawiającego korekty VAT w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących. Wobec powyższego, NSA zdecydował się wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do TSUE (postanowienie z 23 czerwca 2022 r., sygn. I FSK 1225/18). Przedstawiając swoje wątpliwości, NSA zwrócił uwagę, iż w przypadku, gdy konsumentowi podawana jest cena brutto, zastosowanie zawyżonej stawki VAT skutkuje po stronie wnioskującej spółki powstaniem uszczerbku finansowego w zakresie części marży utraconej z powodu odprowadzenia do urzędu zawyżonej kwoty VAT. Odnosząc się zaś do kwestii braku możliwości korekty paragonów fiskalnych, NSA zasygnalizował, że korekta taka nie wydaje mu się konieczna, skoro odbiorcami są konsumenci nieodliczający VAT, a cena brutto płacona przez konsumentów nie ulega zmianie wskutek korekty (która dokonywana jest przecież na poziomie deklaracji składanej przez spółkę). NSA zauważył też, że spółka działała w dobrej wierze, gdyż złożyła korektę rozliczenia VAT dopiero po tym, gdy organy podatkowe – pierwotnie wskazujące stawkę podstawową - uznały, iż usługi spółki podlegają stawce obniżonej.

Opinia Rzecznik Generalnej TSUE

Rzecznik już we wstępie zwróciła uwagę, że spór w tej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia „kto może pozostać ostatecznie »wzbogacony« w wyniku błędu co do prawidłowej wysokości podatku” – państwo czy podatnik, jeśli zwrot nadpłaconego VAT konsumentowi jest niemożliwy faktycznie lub prawnie (bo np. nie są znane dane konsumenta lub ustalono z nim stałą kwotę jako cenę).

Rzecznik celnie zauważyła, że na gruncie dyrektywy VAT „każda ustalona cena (brutto) zawsze zawiera VAT w ustawowo przewidzianej (prawidłowej) wysokości. To, czy strony umowy o tym wiedziały, czy nie, nie ma znaczenia dla podatku należnego wierzycielowi podatkowemu (tutaj państwu polskiemu)”. Zatem, „jeśli usługodawca niesłusznie zastosuje przy obliczeniach zbyt wysoką stawkę podatku (…), jest on również zobowiązany do zapłaty podatku (tylko) w prawidłowej wysokości (…) To, czy musi on następnie obniżyć świadczenie wzajemne, jest ponownie kwestią prawa cywilnego i w tym przypadku bardziej ryzykiem usługobiorcy”.

Zdaniem Rzecznik, ustalone świadczenie wzajemne (czyli cena wnoszona przez konsumenta), zawierająca już VAT w prawidłowej wysokości, nie uległa przecież zmianie wskutek korekty spółki. To zaś doprowadziło Rzecznik do – nieco dyskusyjnego – wniosku, że tym samym wskutek korekty nie ulega zmianie podstawa opodatkowania, a jedynie naprawiany jest błąd w kalkulacji VAT popełniony w złożonej pierwotnie deklaracji (zob. pkt 37 i 46 opinii). W jej ocenie, prawo do skorygowania błędnie zadeklarowanego VAT do kwoty VAT faktycznie należnego, nawet jeśli nie zostało zapewnione proceduralnie w prawie polskim, wynika (przysługuje podatnikom) wprost z prawa UE.

Rzecznik stanowczo odrzuciła też argument o bezpodstawnym wzbogaceniu podatnika w sytuacji, gdy umówił się z konsumentem na kwotę brutto: „(…) podatek VAT, który został błędnie pobrany w zbyt wysokiej kwocie, pozostaje albo w państwie, albo u przedsiębiorcy świadczącego usługi” – zdaniem Rzecznik, kwota przewyższająca wartość faktycznego należnego VAT prowadzi „(…) na gruncie prawa materialnego do »bezpodstawnego wzbogacenia« państwa (…) na gruncie prawa cywilnego spółka B miała prawo do ceny wynegocjowanej z konsumentami końcowymi w pełnej wysokości. Dopóki umowa nie zostanie dostosowana, w żadnym wypadku spółka B nie jest bezpodstawnie wzbogacona (…). W końcu kontrahent zgodził się na taką cenę”. Rzecznik zastrzegła przy tym, że inna konkluzja byłaby możliwa, gdyby umówiono się w formule ceny „powiększonej o ustawowo należny VAT”. Biorąc jednak pod uwagę wynikający z polskiego prawa obowiązek posługiwania się w relacjach z konsumentami ceną brutto (por. art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług), to zastrzeżenie nie wydaje się mieć większego znaczenia praktycznego.

Ostatnim, niezwykle ciekawym aspektem opinii Rzecznik jest jej stanowisko co do zatrzymania przez państwo polskie kwoty nadpłaconego VAT, nawet jeśli przyjęlibyśmy, że podatnik jest bezpodstawnie wzbogacony. Rzecznik opowiedziała się przeciwko takiej możliwości, przywołując zasadę „nemo auditur propriam turpitudinem allegans” (powołujący się na własny występek nie będzie wysłuchany). Rzecznik zauważyła, że nie można dopuścić do tego, by państwo polskie czerpało korzyści gospodarcze ze swojego sprzecznego z prawem zachowania – w końcu spółka korygująca swą deklarację rozliczała VAT według wyższej, niewłaściwej stawki (i tworzyła kwotę nadpłaconego VAT) działając w zaufaniu do polskich organów podatkowych, które przez długi czas wyrażały stanowisko o poprawności poboru stawki podstawowej.

Wyrok TSUE już niedługo 

Opinia Rzecznika Generalnego zbliża nas już wielkimi krokami do wyroku TSUE. Wprawdzie nie jest on związany stanowiskiem i rekomendacją Rzecznika Generalnego, jednak wydanie wyroku wprost przeciwnego opinii jest w praktyce sytuacją rzadką. Biorąc pod uwagę średni czas pomiędzy wydaniem opinii Rzecznika Generalnego a wyrokiem Trybunału, wydaje się, że ostatecznego rozwikłania polskiego sporu możemy się spodziewać jeszcze w I kwartale 2024 r. Jeśli TSUE przyjmie stanowisko zbieżne z tym prezentowanym przez Rzecznik Generalną, odbierając organom podatkowym koronny argument w sporach o stwierdzenie nadpłat VAT powstałych w ramach obrotu konsumenckiego, polscy podatnicy zyskają szansę na sprawne odzyskiwanie nienależnie wpłaconego podatku bez konieczności toczenia sporów przed sądami administracyjnymi.

Radosław Żuchowski, starszy konsultant w CRIDO
Aleksandra Kielar, menedżer w CRIDO