SLIM VAT 2. Transakcje łańcuchowe

SLIM VAT 2 – co zawiera?

Pakiet SLIM VAT 2 (Simple Local And Modern VAT), czyli projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe, został przyjęty przez Radę Ministrów w dniu 26 maja 2021 r. Generalnym celem proponowanych rozwiązań jest dalsze uproszczenie rozliczania przez podatników podatku od towarów i usług.

Przypomnijmy, że pierwsza inicjatywa o tym charakterze, czyli pakiet Slim VAT, weszła w życie jako ustawa z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wprowadzając z powodzeniem wiele rozwiązań korzystnych dla podatników.

Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe został opublikowany na stronie Sejmu w dniu 1 czerwca 2021 r. Przewiduje zmiany w następujących obszarach, tj.:

1) zmiany w ustawie o VAT, które dotyczą następujących kwestii:

• wprowadzenia regulacji, która w przypadku eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określałaby wyraźnie, której dostawie należy przypisać wysyłkę lub transport,
• rezygnacji z określonego w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT warunku uzależniającego dokonanie odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym wykazano podatek należny, od wykazania VAT należnego w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy – implementacja do polskiego porządku prawnego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-895/19 A,
• umożliwienia podatnikowi rozliczającemu podatek z tytułu importu towarów bezpośrednio w deklaracji podatkowej dokonania korekty deklaracji, w sytuacji gdyby w pierwotnej deklaracji nie rozliczył w prawidłowej wysokości podatku,
• ulgi na złe długi,
• modyfikacji definicji „państwa członkowskiego” oraz „terytorium Unii Europejskiej”,
• 100% odliczeń od wydatków na samochody (wydłużenie terminu na złożenie informacji o poniesieniu pierwszego wydatku na pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, w powiązaniu z momentem złożenia JPK za zakończony okres),
• odliczenia VAT po upływie terminu na odliczenie na „bieżąco” – rozszerzenie liczby okresów rozliczeniowych, w których podatnik będzie mógł dokonać odliczenia przez korektę deklaracji,
• dopuszczenia – opcjonalnie – możliwości składania zgodnego oświadczenia dostawcy i nabywcy o wyborze opodatkowania nieruchomości w akcie notarialnym,
• uregulowania kwestii uwalniania środków przeksięgowanych z zamykanego rachunku VAT na tzw. rachunek techniczny,
• wprowadzenia możliwości wydania zgody na uwolnienie środków z rachunku VAT, jeżeli posiadane przez podatnika zaległości podatkowe zostały odroczone lub rozłożone na raty;

2) zmiany w ustawie – Prawo bankowe, które dotyczą zmian w zakresie:

• konsolidacji środków na rachunku VAT,
• możliwości przeznaczenia środków zgromadzonych na rachunku VAT na składki na ubezpieczenie rolników,
• realizacji uwalniania środków z rachunków technicznych.

Zakłada się, że rozwiązania zawarte w noweli w większości wejdą w życie z dniem 1 października 2021 r.

SLIM VAT 2. Transakcje łańcuchowe

Jednym z elementów noweli jest wprowadzenie regulacji, która w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określałaby wyraźnie, której dostawie należy przypisać wysyłkę lub transport, gdy w transakcji łańcuchowej podmiotem organizującym transport jest nie nabywca, który dokonuje także dostawy towarów lub podmiot pośredniczący, lecz pierwszy w kolejności dostawca (tj. pierwszy podmiot w łańcuchu) oraz ostatni nabywca (tj. ostatni podmiot w łańcuchu).

Chodzi o regulacje zawarte w art. 22 ust. 2e i 3 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, jak wyjaśnia ustawodawca w uzasadnieniu do projektu SLIM VAT 2, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku gdy ten sam towar jest fizycznie przemieszczany między pierwszym a ostatnim podmiotem w ogniwie transakcji, przy czym towar ten jest przedmiotem kolejnych dostaw (w transakcji łańcuchowej uczestniczą co najmniej trzy podmioty), przyjmuje się, że miejsce ma tylko jedna dostawa, której należy przyporządkować wysyłkę lub transport towaru. Oznacza to, że wyłącznie jedna dostawa ma charakter ruchomy (tzw. dostawa ruchoma), a pozostałe, którym nie można przypisać wysyłki lub transportu, są nieruchome, co wpływa na ustalenie miejsca dostawy tego towaru.

Zasadniczą zatem kwestią dla właściwego opodatkowania transakcji jest ustalenie, do której dostawy w „łańcuchu” należy przyporządkować transport towarów (która z dostaw będzie tzw. dostawą ruchomą).

W przypadku transakcji eksportowych, jak wynika z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy (podmiot środkowy), przyjmuje się domniemanie przyporządkowania dostawy ruchomej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Taka konstrukcja powoduje konieczność każdorazowej analizy warunków, na jakich dokonywana jest dostawa w celu zlokalizowania transakcji ruchomej.

W kontekście wewnątrzwspólnotowej dostawy, w myśl obowiązującego od dnia 1 lipca 2020 r. art. 22 ust. 2b ustawy o VAT, jeżeli towary są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Przez podmiot pośredniczący rozumie się natomiast innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Istotny dla ustalenia miejsca dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowych jest również art. 22 ust. 3 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Transakcja łańcuchowa - podmiot odpowiedzialny za organizację transportu lub wysyłki towarów

Celem projektowanych przepisów jest wprowadzenie regulacji, która w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określałaby wyraźnie, której dostawie należy przypisać wysyłkę lub transport, gdy w transakcji łańcuchowej podmiotem organizującym transport jest nie nabywca, który dokonuje także dostawy towarów lub podmiot pośredniczący, lecz pierwszy w kolejności dostawca (tj. pierwszy podmiot w łańcuchu) oraz ostatni nabywca (tj. ostatni podmiot w łańcuchu). Takie rozwiązanie nie wpłynie na obecnie stosowaną praktykę, jednak zwiększy pewność prawną podmiotów biorących udział w transakcjach łańcuchowych.

Przyjęcie projektowanych przepisów skutkować będzie kompleksowym uregulowaniem zasad przyporządkowania transportu lub wysyłki w transakcjach łańcuchowych w zależności od tego, który z podmiotów w łańcuchu jest odpowiedzialny za organizację transportu lub wysyłki towarów.

W tym względzie należy pamiętać, że pierwszy dostawca uczestniczy tylko w jednej transakcji w ramach transakcji łańcuchowej, czyli w dostawie przez niego zrealizowanej. Dlatego też, jeżeli pierwszy w kolejności dostawca organizuje wysyłkę lub transport towarów, to transport lub wysyłka mogą być przypisane jedynie do transakcji, w której uczestniczy, czyli do dostawy przez niego dokonanej. Projektowane przepisy wprost doprecyzowują powyższą okoliczność.

A zatem przykładowo, w przypadku czterech podmiotów w łańcuchu A, B, C i D, gdy transport organizuje pierwszy w łańcuchu podmiot A z siedzibą na terytorium kraju, a towar wysyłany jest bezpośrednio z terytorium kraju na terytorium kraju trzeciego do podmiotu D, to transakcja od pierwszego podmiotu A do drugiego podmiotu B posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim będzie tzw. transakcją ruchomą, stanowiącą eksport, który przy zachowaniu odpowiednich warunków, podlega opodatkowaniu stawką VAT 0%. Dostawy dokonane przez B do C i C do D będą w analizowanym przypadku dostawami towarów niewysyłanych ani nietransportowanych (tzw. dostawy nieruchome) opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru, a zatem miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Obrazuje to poniższy schemat:

Podobnie w przypadku ostatniego nabywcy, który uczestniczy tylko w jednej transakcji w ramach łańcucha, czyli w dokonanej do niego dostawie. Jeżeli zatem to on organizuje wysyłkę lub transport towarów, to taką wysyłkę lub transport można przypisać wyłącznie do tej transakcji, czyli dostawy dokonanej do ostatniego nabywcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że użyte w art. 22 ust. 2e sformułowanie dotyczące towarów „wysyłanych lub transportowanych (…) przez” odnosi się do podmiotu, który organizuje transport lub wysyłkę samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. W przypadku gdy pierwszy dostawca lub ostatni nabywca realizuje wysyłkę lub transport towarów, jednak czyni to na rzecz innego podmiotu w łańcuchu, należy przyjąć, że art. 22 ust. 2e nie znajduje wówczas zastosowania.

Zobacz: Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe