Obliczanie proporcji przy odliczeniu VAT - czynności zwolnione, czynności niepodlegające VAT

Na takim stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10).

Stwierdził on bowiem, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Przywołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzyga wątpliwości co do zakresu prawa do odliczenia, gdy podatnik oprócz czynności podlegających VAT wykonuje w ramach działalności gospodarczej czynności, które nie podlegają ustawie.

W efekcie inaczej potraktowano sytuację, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprócz czynności opodatkowanych wykonuje czynności zwolnione z VAT, a inaczej, gdy oprócz czynności opodatkowanych wykonuje czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług.

Różnica przy tym sprowadza się do tego, że art. 90 ust. 3 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie w przypadkach, gdy podatnik realizuje działalność opodatkowana i zwolnioną, a nie będzie miał zastosowania przy działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Dodać przy tym należy, iż przepis art. 90 ust. 3 odnosi się do sytuacji braku możliwości przyporządkowania kosztów do jednego rodzaju działalności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje, gdy zakupione towary i usługi mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli rzeczonego związku nie ma – podatnik z prawa tego skorzystać nie może.

W prowadzonej działalności gospodarczej może jednak wystąpić sytuacji, gdy obok czynności opodatkowanych realizowane będą czynności:

1. zwolnione z podatku,

2. nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynności zwolnione z VAT określono w art. 43 ustawy o VAT. Jako przykład można tu podać: udzielanie licencji, działalność w zakresie gier losowych, usługi w zakresie opieki medycznej, usługi kształcenia zawodowego.

Czynności niepodlegające VAT to np. usługi administracji publicznej, zbycie przedsiębiorstwa, nieodpłatne przekazanie towarów, czynności o charakterze odszkodowawczym.

Realizując działalność opodatkowaną i zwolnioną z podatku, bądź opodatkowaną i niepodlegającą VAT mogą wystąpić zakupy, których nie da się przyporządkować w sposób bezpośredni i jednoznaczny do żadnej z wymienionych form działalności.

Koszty te mogą na przykład dotyczyć opłat za media, reklamę, koszty obsługi rachunkowej, zakup materiałów biurowych, koszty obsługi informatycznej. Przy wystąpieniu tego rodzaju zakupów pojawia się pytanie czy podatek naliczony od poniesionych wydatków można odliczyć w całości, w części, czy wcale?

Usiłując odpowiedzieć na powyższe pytanie w pierwszej kolejności należy przywołać regulacje art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT:

Jeśli możliwe jest wyodrębnienie zakupów na poczet poszczególnych czynności - podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust.1).

Natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 2).

Proporcję tą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Na tle przywołanych regulacji powstał problem czy przywołane powyżej przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku będą miały zastosowanie do sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 90 ust. 3 zastosowania mieć nie będzie. W konsekwencji wystąpienia przywołanej sytuacji podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego.

Polecamy: Zwrot VAT za materiały budowlane - poradnik

Polecamy: Faktura VAT od A do Z

Jaki to ma skutek dla podatnika?

Niewątpliwie tego rodzaju wykładnie należy uznać za korzystną dla podatnika. Przy czym korzyść rozkłada się w dwóch płaszczyznach. Z jednej strony zwolniony on jest z wyliczenia proporcji przy obliczaniu podatku naliczonego. Z drugiej strony zakres odliczenia jest szerszy niż przy występowaniu czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku.

Źródło:

- uchwała NSA z 24.10.2011 r. – sygn. I FPS 9/10

- postanowienie NSA z 09.12.2010 r. – sygn. I FSK 2102/09