Sprzedaż wierzytelności - opodatkowanie VAT

Wierzytelność to prawo majątkowe wyrażające się tym, że jeden podmiot (wierzyciel) może żądać od innego podmiotu (dłużnika) pewnego zachowania – spełnienia określonego świadczenia.

Wierzytelność może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja cesji wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509–518 Kodeksu cywilnego. Z przepisów tych wynika, że wierzyciel (cedent) przenosi na osobę trzecią (cesjonariusza) określoną wierzytelność. W wyniku przedmiotowej umowy następuje zmiana po stronie wierzyciela – w miejsce dotychczasowego wstępuje cesjonariusz.

Jak wynika z pytania, przyczyną przelewu wierzytelności pieniężnej są umowy kupna-sprzedaży tych wierzytelności za cenę ustaloną przez strony. Nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy wierzyciel nie przenosi na cesjonariusza swojej wierzytelności, a jedynie upoważnia go do występowania wobec dłużnika jako cesjonariusz, po to, by wyegzekwować wierzytelność pieniężną na rachunek „cedenta”.

Zatem dla potrzeb niniejszej analizy uznajemy, że nie mamy do czynienia z usługami/czynnościami ściągania długów.

W miejscu tym zastrzegamy również, iż w ramach niniejszej opinii uznajemy, że nie mamy do czynienia z usługami faktoringu (zaliczanymi do usług ściągania długów), kiedy to usługa świadczona jest za określonym przez strony wynagrodzeniem otrzymywanym przez faktora bezpośrednio od faktoranta. Zarówno czynność ściągania długów jak i faktoringu za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu 23 % stawką podatku VAT przez faktora czy podmiot ściągający długi.

Orzeczenie TSUE

27 października 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej (dalej TSUE) wydał wyrok w sprawie GFKL Financial Services AG (C-93/10), w którym wypowiedział się w kwestii opodatkowania podatkiem od wartości dodanej czynności nabycia wierzytelności. Stan faktyczny w sprawie rozstrzygniętej przez TSUE dotyczył nabycia przez GFKL Financial Services AG we własnym imieniu i na własne ryzyko od Banku wszelkich praw Banku z tytułu wierzytelności i ich zabezpieczeń (GFKL nabył od Banku wierzytelności).

Od momentu nabycia wszelkie wpłaty związane z tymi wierzytelnościami miały być dokonywane na rzecz GFKL, a odpowiedzialność Banku w odniesieniu do spłaty wierzytelności została wykluczona. Cena nabycia wierzytelności wyniosła około połowy ich wartości nominalnej. Na tle takiego stanu faktycznego GFKL uznał, że nie świadczy na rzecz Banku usługi opodatkowanej podatkiem VAT, z czym nie zgodził się niemiecki organ podatkowy.

W orzeczeniu z 27 października 2011 r. TSUE orzekł, że w ww. stanie faktycznym cesjonariusz wierzytelności (GFKL) nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta (Banku), w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. TSUE wskazał, iż istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży.

Jednakże różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

TSUE orzekł, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Nazwy towarów i usług na paragonach - interpretacja ogólna MF

Sprzedaż towarów używanych zwolniona z VAT – zmiany 2014

Wyrok siedmioosobowego składu NSA

Jednocześnie 19 marca 2012 r. w analizowanej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów (sygn. I FPS 5/11). Polska spółka zawierała umowy cesji, z których wynikało, że jako cesjonariusz nabywa wierzytelności za określoną w umowie cenę i przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika, a nabycie wierzytelności następuje w celu windykacji lub dalszej odsprzedaży. Spółka uznała, że świadczy usługi zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy.

Z powyższym nie zgodził się kontrolujący organ podatkowy. Organ ten stwierdził, że zwolnieniu od VAT podlegają usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem usług ściągania długów oraz faktoringu. Spółka, nabywając wierzytelności innych podmiotów w celu ich windykacji świadczyła usługi polegające na zwolnieniu sprzedawców wierzytelności od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długów, które podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, natomiast w przypadku, gdy nabywała wierzytelności w celu dalszej odsprzedaży świadczyła usługi zwolnione od podatku.

W wyroku z dnia 19.03.2012 r. NSA wskazał, iż jego zdaniem, za możliwe uznaje się sformułowanie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, następującego twierdzenia: „nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tym samym art. 8 ust. 1 tej ustawy), jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

NSA wskazał, iż podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. Zdaniem NSA, „w omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi”.

Jednocześnie NSA przeanalizował pisemnie kwestię czy to ile zapłaci nabywca za wierzytelność ma wpływ na uznanie, że występuje, bądź nie, opodatkowane VAT wykonanie usługi. Po jej analizie jednoznacznie uznał. Iż: „żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT” – nawet gdy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie odzwierciedla rzeczywistej ekonomicznej wartości owych wierzytelności w chwili sprzedaży (dopisek ECDDP).

Wierzytelności własne - skutki po stronie zbywcy wierzytelności (cedenta)

W przypadku sprzedaży wierzytelności własnych nie nastąpi po stronie zbywającego jakiekolwiek świadczenie. Jest to czynność neutralna na gruncie podatku VAT.

Wierzytelności własne - skutki po stronie nabywcy wierzytelności (cesjonariusza)

W przypadku nabycia wierzytelności własnych innych podmiotów nie nastąpi po  stronie nabywcy usługa, za którą otrzymałby bezpośrednie wynagrodzenie. W konsekwencji należy uznać, że czynność ta jest neutralna na gruncie podatku VAT. Przy czym powyższe dotyczy oczywiście jedynie sytuacji, gdy wierzytelność jest nabywana po cenie niższej od jej wartości nominalnej. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę. Odzwierciedla jedynie wartość zbywanych wierzytelności w chwili sprzedaży (wartość, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników).

Zarówno TSUE jak i NSA rozpatrywały stan faktyczny, w ramach którego nabywcy wierzytelności własnych innych podmiotów nabywali te wierzytelności w celu ich samodzielnej windykacji. Jednakże, wg nas, w tym samym położeniu znajdują się podmioty, które nabywają wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży. Zarówno TSUE jak i NSA uzasadnienie swoich wyroków oparły na tezie, iż w przypadku transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności własnych nie mamy bezpośredniego wynagrodzenia jakie nabywca wierzytelności otrzymywałby od jej zbywcy - w konsekwencji nie mamy więc elementu konstytuującego usługę. Zatem nie ma znaczenia cel w jakim wierzytelność została nabyta. W obu przypadkach brak elementu odpłatności.

Wierzytelności trudne

Zdaniem Autora, po analizie wyroku NSA, należy uznać, iż powyższe skutki odnoszą się do zbycia wszystkich wierzytelności własnych jakie powstały u pierwotnego zbywcy (cedenta) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (wierzyciel pierwotny zbywa na rzecz innego przedsiębiorcy swoje wymagalne wierzytelności pieniężne przysługujące mu wobec klientów za sprzedane na ich rzecz towary/świadczone na ich rzecz usługi). Analiza uzasadnienia wyroku NSA prowadzi do wniosku, że jedynym warunkiem do uznania, że mamy w tej sprawie do czynienia z usługą jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna/sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę (cytując uzasadnienie wyroku: czy istnieje „strumień pieniędzy płynący od zbywcy-cedenta do nabywcy-cesjonariusza za wykonaną usługę”). Jeżeli powyższe świadczenie nie zaistniało – nie mamy do czynienia z usługą rozliczaną na gruncie VAT. Zatem NSA „poszedł” o krok dalej niż TSUE, który wypowiedział się jedynie o wierzytelnościach trudnych (tj. takich, których zbywca nie mógł samodzielnie dojść od dłużnika). Oczywiście zawsze mowa tutaj o wierzytelnościach, gdzie za zbytą wierzytelność kupujący zapłacił cenę niższą od jej wartości nominalnej i między cedentem a cesjonariuszem w związku z dokonaną cesją nie występują dalsze zobowiązania. Nabywca wstępuje we wszystkie prawa wierzyciela pierwotnego oraz we własnym imieniu i na własny rachunek dochodzi wierzytelności ponosząc w całości koszty i ryzyko tego procesu (ewentualnie zbywa je dalej).

Wierzytelności uprzednio nabyte

Jednocześnie, w sytuacji, gdy uprzedni nabywca wierzytelności własnej innego podmiotu dokonuje następnie jej sprzedaży, dokonuje już czynności podlegającej rozliczeniu na gruncie ustawy o VAT (jako sprzedawca). Działa już wówczas w sferze swojej działalności gospodarczej. Zatem, dokonuje zbycia prawa majątkowego (wierzytelności) za odpłatnością. I to on jako sprzedawca winien czynność tą udokumentować fakturą sprzedaży.

Karolina Gierszewska

Dyrektor Departamentu Podatków Pośrednich ECDDP Sp. z o.o.