Strona główna » Księgowość » Poradniki » Jak ujmować rezerwy w księgach rachunkowych

Jak ujmować rezerwy w księgach rachunkowych

13 września 2006, 00:00

REKLAMA

Ustawa o rachunkowości zobowiązuje jednostkę do tworzenia rezerw na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania. Jednak ich powstanie musi wynikać z prawnego lub zwyczajowego obowiązku. Ma to na celu zabezpieczenie jednostki przed pewnym ryzykiem gospodarczym.

SPIS TREŚCI

Jak ewidencjonować rezerwy

PORADY PRAWNE

Czy tworzyć rezerwy na szkody wyrządzone środowisku
Czy rezerwy różnią się od zobowiązań warunkowych
Czy zyski i straty aktuarialne wpływają na rezerwy

AKTY PRAWNE

Ustawy

Na co zwrócić uwagę przy tworzeniu rezerw

Rezerwy, które bezpośrednio wynikają z ustawy o rachunkowości, tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, które można wiarygodnie oszacować. W szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. Ponadto ustawa nakazuje tworzyć je na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań. W związku z tym jednostka tworzy rezerwy na zobowiązania, aby zabezpieczyć się przed pewnym ryzykiem gospodarczym.

Muszą jednak do tego zachodzić odpowiednie przesłanki wskazujące na możliwości poniesienia strat w związku z realizowanymi transakcjami. Przede wszystkim, na co trzeba zwrócić uwagę przy tworzeniu rezerw, to że tworzy się je wyłącznie wtedy, gdy w wyniku przeszłych zdarzeń spoczywa na jednostce aktualne, prawne lub zwyczajowe zobowiązanie wydatkowania środków pieniężnych i możliwe jest oszacowanie tego zobowiązania. Przykładowo będzie to oznaczać, że należy utworzyć rezerwę na szkody wyrządzone środowisku, jeżeli jednostka dopuści się zanieczyszczenia chemicznego. Podstawą utworzenia rezerwy w takim przypadku będą regulacje prawne w zakresie ochrony środowiska, które będą skutkowały zapłatą w przyszłości np. kary grzywny. Nie należy tworzyć rezerwy na koszty rozbiórki budynku, jeżeli wynika to jedynie z decyzji danej firmy (w związku z planami innej zabudowy terenu). Inaczej byłoby, jeżeli taki obowiązek wynikałby np. z przepisów prawa budowlanego.

Wartość rezerwy

Należy pamiętać, że warunkiem tworzenia rezerw jest prawidłowe określenie ich wartości. Art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości nakazuje jedynie wyceniać je w wiarygodnie oszacowanej wartości, nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Warto sięgnąć do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR nr 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”), które określają kwotę rezerwy jako najbardziej właściwy szacunek nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy. Oznacza to kwotę, którą jednostka zgodnie z racjonalnymi przesłankami zapłaciłaby w ramach obowiązku na dzień bilansowy lub w zamian za przeniesienie tego obowiązku. MSR nr 37 wymaga przy szacowaniu rezerw:

• uwzględniania ryzyka i niepewności,

• uwzględniania przyszłych zdarzeń (zmiany prawa, technologii),

• uwzględniania zmian wartości pieniądza w czasie, jeżeli są istotne,

• nieuwzględniania oczekiwanych zysków ze zbycia aktywów związanych z rezerwą.

Według międzynarodowych standardów szacunki takich rezerw mogą być dokonywane przez kierownictwo jednostki przy uwzględnieniu powyższych czynników i dotychczasowych doświadczeń dotyczących podobnych transakcji. W niektórych przypadkach warto jednak skorzystać z pomocy niezależnych specjalistów i tworzonych przez nich raportów.

Szacowanie każdego rodzaju rezerw wymaga indywidualnego potraktowania. Należy jednak zawsze wziąć pod uwagę takie czynniki, jak:

• przewidywalna wartość przyszłego zdarzenia w kwocie, jaką wyniosłoby ono w bieżącej chwili,

• prawdopodobieństwo zaistnienia zdarzenia,

• współczynnik dyskontujący na podstawie wybranej stopy zwrotu.

Ewidencjonowanie rezerwy

Rezerwy, o których mówi ustawa o rachunkowości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. Natomiast niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne.

Wszystkie te operacje ewidencjonuje się głównie za pośrednictwem kont zespołu 8 np. 840 „Rezerwy na przyszłe zobowiązania i koszty”, gdzie po stronie Ma księguje się utworzenie rezerwy, natomiast po stronie Wn jej wykorzystanie lub rozwiązanie.

Korekty zmniejszające wartość utworzonej rezerwy ewidencjonuje się po stronie Wn konta „Rezerwy na przyszłe zobowiązania”, obciążając odpowiednio stronę Ma kont „Pozostałe koszty operacyjne”, „Straty nadzwyczajne”, „Koszty finansowe”.

Należy pamiętać, że rezerwa musi być wykorzystana wyłącznie na cel, na jaki została utworzona. Jeżeli więc nie zostanie wykorzystana, należy ją rozwiązać. Przykładowo w przypadku rezerw związanych z działalnością operacyjną zapisem: Wn konto „Rezerwy na przyszłe zobowiązania”/Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”. Ewidencja natomiast wykorzystania takiej rezerwy ewidencjonuje się: Wn konto „Rezerwy na przyszłe zobowiązania”/Ma konto „Rachunek bankowy”.

Restrukturyzacja

Aby utworzyć rezerwę na zobowiązania, należy wziąć pod uwagę wszystkie wymienione wcześniej warunki. Warto jednak przypomnieć jeszcze raz, że zabezpieczenie się przed przyszłymi stratami poprzez utworzenie rezerw nie obejmuje tych strat, które są związane z jej zwykłą działalnością operacyjną. Nie można ich tworzyć na przewidywane straty związane przykładowo ze złą koniunkturą i spadkiem popytu na produkty danej jednostki.

Koniecznością utworzenia takich rezerw są natomiast objęte przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją. Wynika to wprost z ustawy o rachunkowości. W takim przypadku obowiązek ten będzie uzależniony od dwóch czynników. Należy pamiętać, że po pierwsze, przeprowadzenie restrukturyzacji musi wynikać z przepisów prawa lub wiążących umów. Po drugie, konieczne jest stworzenie planu zawierającego wiarygodne dane, które pomogą oszacować przyszłe zobowiązania.

Kwestię tę poruszono w MSR nr 37. Warto zwrócić uwagę, że zawiera on regulacje dotyczące wcześniej wspomnianego planu. Według standardu plan powinien określać co najmniej:

• zakres działalności, której plan dotyczy, oraz lokalizacje nim objęte,

• miejsce zatrudnienia, funkcje i przybliżoną liczbę pracowników, którzy mają otrzymać odszkodowania w zamian za zakończenie stosunku pracy,

• przewidywalną kwotę nakładów, która zostanie poniesiona w związku z restrukturyzacją,

• termin wdrożenia planu.

Restrukturyzację można definiować jako przeprowadzone według takiego planu działania, które w istotny sposób wpłyną na funkcjonowanie jednostki. Tworzone w związku z tym rezerwy powinny obejmować wyłącznie nakłady, które wynikają z planowanej restrukturyzacji, a jednocześnie nie są związane z bieżącą działalnością jednostki. Nie powinny uwzględniać kosztów pośrednio związanych z prowadzonymi w tym zakresie działaniami, takich jak koszty przeszkolenia pozostających pracowników w związku ze zmianą ich przyporządkowania służbowego, marketingu czy też inwestycji w nowe systemy i sieci dystrybucji.

Zatem rezerwy na zobowiązania spowodowane restrukturyzacją będą dotyczyć przede wszystkim świadczeń związanych m.in. ze zwalnianiem pracowników lub rozwiązaniem zawartych z kontrahentami umów na długie okresy.

Udzielone poręczenia

Inny przypadek, w którym jednostka może być zmuszona do utworzenia rezerwy, zachodzi w związku z udzielonym poręczeniem. W księgach rachunkowych są one uwidocznione tylko w ewidencji pozabilansowej jednostronnym zapisem jako zobowiązania warunkowe (Ma konto 292 „Zobowiązania warunkowe”). Jeżeli dłużnik, za którego poręczenie zostało wystawione, opóźnia się ze spełnieniem świadczenia, wierzyciel powinien niezwłocznie zawiadomić o tym poręczyciela. Obowiązek taki wynika z art. 880 ustawy z dnia 13 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W takim przypadku należy utworzyć rezerwę z tego tytułu. Wartość rezerwy powinna obejmować wartość udzielonego poręczenia i będzie uwidoczniona w księgach rachunkowych zapisem: Wn konto 766 „Pozostałe koszty operacyjne”/Ma konto 840 „Rezerwy na przyszłe zobowiązania i koszty”. Jeżeli więc poręczyciel będzie musiał uregulować należność, powinien on zaewidencjonować to za pomocą dwóch równoległych księgowań. Na podstawie wyciągu bankowego przekazanie środków: Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki”/130 „rachunek bankowy”. Natomiast wykorzystanie rezerwy następująco: Wn konto 840 „Rezerwy na przyszłe zobowiązania i koszty”/Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki”. Nie można zapomnieć o wyksięgowaniu poręczenia z ewidencji pozabilansowej (Wn konto 292 „Zobowiązania warunkowe”).

Naprawy gwarancyjne

W praktyce gospodarczej zdarza się, że przedsiębiorcy udzielają kupującemu rabat na naprawy gwarancyjne. Może być on potwierdzony fakturą korygującą lub też być uwidoczniony w fakturze zakupu. Otrzymujący taki rabat bez względu na sposób jego otrzymania musi pamiętać o utworzeniu w związku z tym rezerwy. W przypadku gdy został on uwzględniony w otrzymanej fakturze, kupujący powinien pamiętać, aby towar do ewidencji księgowej został wprowadzony w odpowiedniej wartości. W księgach kupującego powinien on być wykazywany w cenie zakupu, co oznacza, że wartość towaru nie może być pomniejszona o otrzymany rabat. Przykładowo, jeżeli faktura uwzględniająca rabat została wystawiona na 12 200 zł (w tym 22 proc. VAT – do odliczenia), a udzielony rabat to 1000 zł, to towar zostanie zaewidencjonowany w wartości 11 000 zł (12 200 – 22 proc. VAT + wartość rabatu).

Zapisy w księgach rachunkowych kupującego będą przebiegały w następujący sposób:

1. Kwota zobowiązania z faktury

Wn konto „Rozliczenie zakupu”/Ma konto „Rozrachunki z dostawcami”,

2. Wartość otrzymanego rabatu

Wn konto „Rozliczenie zakupu”/Ma konto „Rezerwy na naprawy gwarancyjne”,

3. Przyjęcie towarów w wartości zakupu (bez potrącenia rabatu)

Wn konto „Towary”/Ma konto „Rozliczenie zakupu”,

4. VAT naliczonego z faktury

Wn konto „VAT naliczony i jego rozliczenie”/Ma konto „Rozliczenie zakupu”,

Należy pamiętać, że w przypadku gdy termin gwarancji upłynie, wartość rezerwy należy przenieść na konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Odroczony podatek

W wielu obszarach uregulowania ustawa o rachunkowości i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znacznie się różnią. W związku z tym pojawiają się rozbieżności w ustalaniu wartości aktywów i pasywów w ujęciu bilansowym i podatkowym. Wymagają one utworzenia aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Obowiązek ich tworzenia zgodnie z art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości dotyczy jednostek, których sprawozdania podlegają badaniu i są ogłaszane zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy. Pozostałe jednostki mogą, ale nie muszą ich tworzyć. W praktyce ustalenie wysokości podatku odroczonego sprawia wiele problemów i jest pracochłonne. Natomiast tworzenie rezerwy z tego tytułu pomniejsza prezentowany wynik finansowy, co wpływa niekorzystnie na prezentację kondycji finansowej jednostki oraz zmniejsza zysk do podziału. Dlatego jednostki rezygnują z ich tworzenia.

Mimo że nie ma nakazu ustawowego, warto jednak zastanowić się, czy rezygnacja z podatku odroczonego nie kłóci się z zasadą rzetelnej i jasnej prezentacji sytuacji majątkowej oraz wyniku finansowego. Korzystanie z tego zwolnienia rodzi niebezpieczeństwo. Brak ujęcia zobowiązań z tytułu podatku odroczonego oznacza jedynie zaniżenie pozycji zobowiązań jednostki i sztuczne zawyżenie wyniku finansowego.

Rezerwy i aktywa na podatek

Rezerwy na podatek odroczony tworzy się w przypadku powstania tzw. różnic dodatnich. Ich skutkiem jest pojawienie się w przyszłych okresach zwiększonej podstawy opodatkowania. Ma to miejsce, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa od podatkowej lub gdy składnik zobowiązań ma wartość bilansową niższą od podatkowej. Mogą też powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.

Rezerwę taką tworzy się na przykład, gdy:

• stawki w amortyzacji podatkowej są wyższe niż w bilansowej (np. amortyzacja podatkowa obliczana metodą degresywną, a bilansowa metodą liniową lub jeżeli środek trwały podatkowo zaliczany jest jednorazowo w koszty, natomiast bilansowo amortyzowany),

• z wyceną bilansową należności powstają dodatnie różnice kursowe,

• dodatnie różnice kursowe powodują na dzień bilansowy obniżenie wartości zobowiązań.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy utworzyć natomiast w przypadku tzw. różnic ujemnych. Powodują one powstanie w przyszłych okresach kwot pomniejszających podstawę opodatkowania. Dzieje się tak, kiedy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa od podatkowej lub wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa od podatkowej. Mogą też powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.

Należy je utworzyć na przykład, kiedy:

• stawki amortyzacji podatkowej są niższe niż w bilansowej,

• ujemne różnice kursowe na dzień bilansowy powodują wzrost zobowiązań,

• tworzone są rezerwy na: odprawy emerytalne, rentowe, urlopy wypoczynkowe, nagrody jubileuszowe.

Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Ujęcie w księgach

Do ewidencji rezerw służy konto z zespołu 8, na przykład konto 842 „Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego”. Po stronie kredytowej (Ma) tego konta ewidencjonuje się dodatnie różnice, a także ich zwiększenia. Utworzenie na dzień bilansowym rezerwy od różnicy między wartością podatkową aktywów i pasywów a ich wartością księgową zostanie uwidocznione zapisem: Wn konto 871 „Podatek dochodowy”/Ma konto 842 „Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego”. Natomiast jeżeli rezerwa utworzona jest od różnic pomiędzy wartością bilansową długoterminowych aktywów finansowych i nieruchomości zaliczanych do inwestycji w cenach rynkowych odniesionych na kapitał z aktualizacji wyceny, zapis będzie utworzony w korespondencji z (Wn) kontem 803 „Kapitał z aktualizacji wyceny”. Po stronie debetowej natomiast można przeprowadzić poniższe operacje:

1. Wykorzystanie lub rozwiązanie zbędnej rezerwy, np. równolegle do powstania zobowiązania podatkowego:

Wn konto 842 „Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego”/Ma konto 871 „Podatek dochodowy”,

2. Wyksięgowanie rezerwy utworzonej w związku z powstaniem przejściowej różnicy ujętej w kapitale z aktualizacji wyceny długoterminowych inwestycji. Operację taką przeprowadza się w momencie ich zbycia w następujący sposób:

Wn konto 842 „Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego”/Ma konto 803 „Kapitał z aktualizacji wyceny”.

3. Kompensata rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Warunkiem przeprowadzenia takiego księgowania jest posiadanie do tego uprawnień. Operację kompensaty przeprowadza się jak poniżej:

Wn konto 842 „Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego”/Ma konto 670 „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”.

Wykazanie w sprawozdaniu finansowym

Tworząc sprawozdanie finansowe, przede wszystkim trzeba pamiętać, że zgodnie z ustawą o rachunkowości rezerwy i aktywa z tytułu podatku odroczonego wykazuje się w bilansie oddzielnie. Nie należy ich automatycznie kompensować, gdyż nie ma pewności, że podatkowa realizacja różnic nastąpi w tym samym okresie.

Ustawa o rachunkowości daje natomiast możliwość kompensowania różnic jednostkom posiadającym tytuł uprawniający je do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego. Prezentacja tych składników w bilansie powinna wyglądać w następujący sposób:

• aktywa z tytułu odroczonego podatku – pozycja aktywów: A.V.1 „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe”

• rezerwy z tytułu odroczonego podatku – pozycja pasywów: B.I.1 „Rezerwy na zobowiązania”.

W rachunku zysków i strat wykazuje się różnicę między stanem rezerw i aktywów na koniec i początek okresu sprawo- zdawczego w pozycji: „Podatek dochodowy” (wariant kalkulacyjny – O, porównawczy – L).

W części „Informacja dodatkowa” natomiast należy o tych rezerwach zawrzeć informację, która mogłaby w istotny sposób wpłynąć na wynik finansowy jednostki.

Świadczenia pracownicze

Obowiązek tworzenia rezerw na świadczenia emerytalne nie wynika wprost z ustawy o rachunkowości, lecz ma swoje uzasadnienie w nadrzędnych zasadach rachunkowości. Warto też zwrócić uwagę na MSR nr 19 „Świadczenia pracownicze”, który dostarcza przesłanek do ich tworzenia. Według tego standardu jednostka powinna ujmować po pierwsze – zobowiązania, gdy pracownik wykonywał pracę w zamian za świadczenia pracownicze, które mają być wypłacone w przyszłości. Po drugie – koszty, gdy jednostka wykorzystuje korzyści ekonomiczne wynikające z pracy wykonanej przez pracownika w zamian za świadczenia pracownicze.

Ponadto standard wyróżnia następujące kategorie świadczeń pracowniczych:

• krótkoterminowe świadczenia pracownicze, takie jak: wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne, płatne urlopy wypoczynkowe, płatne zwolnienia chorobowe, wypłaty z zysku, premie oraz inne świadczenia pieniężne, np. opieka medyczna dla aktualnie zatrudnionych pracowników,

• świadczenia po okresie zatrudnienia, takie jak: emerytury i inne świadczenia emerytalne, ubezpieczenie na życie po okresie zatrudnienia oraz opieka medyczna po okresie zatrudnienia,

• inne długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym: urlopy z tytułu długiego stażu pracy, urlopy naukowe, nagrody jubileuszowe,

• świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy,

• kapitałowe świadczenia pracownicze.

Rezerwy, które tworzy się na przyszłe świadczenia związane z pracownikami, ewidencjonuje się na koncie 647 „Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne”. Kluczową kwestią w tym przypadku determinującą tworzenie rezerwy będzie zobowiązanie do wypłaty w przyszłości świadczeń wynikających z kodeksu pracy, regulaminu wynagrodzeń lub zakładowych umów zbiorczych. Należy pamiętać, że w zakres tych rezerw nie wchodzą te, które tworzy się na restrukturyzację, np. odprawy dla pracowników, z którymi rozwiązuje się umowę o pracę.

Przy poruszaniu tej problematyki należy wziąć pod uwagę istotność, z jaką przyszłe świadczenia będą wpływać na wynik finansowy, i od tego uzależnić decyzję o utworzeniu rezerw. Warto zaobserwować, jakie wartości osiągają świadczenia w poszczególnych latach. Jeżeli różnice między nimi są niewielkie, nie ma podstaw do tworzenia tego typu rezerw.

Tak. W praktyce gospodarczej zdarzają się liczne sytuacje, w których działające na rynku przedsiębiorstwa stają w obliczu zdarzeń, które z mniejszym lub większym prawdopodobieństwem mogą skutkować wypływem składników majątkowych o wartości niemożliwej do precyzyjnego oszacowania lub wiarygodnego przybliżenia, i pod warunkiem zaistnienia w przeszłości lub w przyszłości innych zdarzeń, determinujących stopień prawdopodobieństwa oraz wartość przepływu majątkowego.
W ten sposób zbliżyliśmy się do definicji dwóch pojęć, mających elementy wspólne, ale także różniące je w stopniu skutkującym diametralnie odmiennym ujęciem w sprawozdawczości finansowej. Chodzi o rezerwy i zobowiązania warunkowe. Rezerwy definiuje się zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.) jako zobowiązania, których wymagalność lub kwoty nie są pewne (identyczna definicja znajduje się w MSR nr 37). Natomiast zobowiązaniem warunkowym według art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy jest obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń.
Co łączy pojęcia rezerw i zobowiązań warunkowych? Jest to niepewność co do terminu wymagalności oraz kwoty wypływu środków przynoszących korzyści ekonomiczne. Co stanowi o zasadniczej różnicy pomiędzy nimi? Różnice zamykają się w pojęciu obowiązku, stopniu niepewności i możliwości wiarygodnej wyceny. W przypadku rezerwy mamy do czynienia z już istniejącym obowiązkiem spowodowania wypływu środków przynoszących korzyści ekonomiczne, tyle że: wypływ jest pewny lub wysoce prawdopodobny, termin wymagalności nie jest dokładnie znany, ale horyzont czasowy jest możliwy do określenia oraz wartość przyszłego wypływu można w sposób wiarygodny oszacować.
Zobowiązanie warunkowe najczęściej jest jedynie możliwym lub potencjalnym obowiązkiem mogącym spowodować w przyszłości wypływ korzyści ekonomicznych. Powstanie obowiązku uzależnione jest od wystąpienia lub niewystąpienia określonych zdarzeń w przyszłości, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki. Zobowiązaniem warunkowym może być także istniejący obowiązek (patrz: MSR nr 37), o ile nie jest prawdopodobne, aby wypełnienie obowiązku spowodowało konieczność wypływu środków lub nie można w sposób wiarygodny wycenić kwoty obowiązku. Rezerwę należy ująć w sprawozdaniu finansowym wyłącznie, jeżeli spełnione są łącznie trzy warunki opisane powyżej: mamy istniejący obowiązek, czyli miało miejsce zdarzenie w przeszłości, które postawiło jednostkę w pozycji zobowiązanego (z co najmniej wysokim prawdopodobieństwem), istnieje pewność lub wysokie prawdopodobieństwo wypływu środków przynoszących korzyści ekonomiczne oraz kwotę wypływu można wiarygodnie oszacować. Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia wiarygodnego szacunku. MSR nr 37 w par. 36 stanowi, że kwota rozpoznana jako rezerwa w sprawozdaniu finansowym stanowić będzie najbardziej właściwy szacunek nakładów koniecznych do wypełnienia istniejącego obowiązku na dzień bilansowy. Szacunek tych nakładów odpowiada kwocie, którą jednostka, bazując na racjonalnych przesłankach, zapłaciłaby w celu wypełnienia obowiązku w ściśle określonym momencie, tj. w dniu bilansowym.

REKLAMA

Autopromocja

Komplet Podatki 2025 - wiedza dla księgowych i biur rachunkowych

Sygnaliści w biurze rachunkowym. Wzory dokumentów

Tak. Raporty aktuariuszy na koniec 2005 roku bardzo często pokazywały znaczny wzrost wartości bieżącej zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych. Stopy procentowe NBP w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. spadły o ponad 30 proc. W rezultacie nastąpił spadek stóp dyskontowych i długoterminowe rezerwy, w tym rezerwy na koszty świadczeń pracowniczych, istotnie wzrosły. Niewiele spółek zdawało sobie sprawę z tak nieprzyjemnych konsekwencji korzystnego zjawiska. Nie wszyscy także pamiętali o tym, że MSR nr 19 przewiduje mechanizm, który pozwala ograniczyć wpływ tego typu zmian na koszty ujmowane w rachunku wyników.
Na zmianę stanu wartości bieżącej rezerw na świadczenia pracownicze składa się kilka elementów, z reguły uwidocznionych oddzielnie w raporcie aktuariusza. Są to: koszty bieżącego zatrudnienia, koszty odsetek, zyski i straty aktuarialne.
Koszt bieżącego zatrudnienia wynika z pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym. Koszt odsetek to efekt rozwinięcia dyskonta, na skutek tego, że termin rozliczenia świadczeń zbliżył się o jeden okres.
Zyski i straty aktuarialne to efekt zmian założeń aktuarialnych, do których zalicza się założenia demograficzne (umieralność, rotacja) i finansowe (stopa dyskontowa, poziom przyszłych wynagrodzeń). Zgodnie z tak zwanym podejściem korytarzowym, zyski i straty aktuarialne można ująć w rachunku wyników zgodnie z następującymi zasadami. Po pierwsze, na początek okresu porównuje się skumulowaną wartość nieujętych zysków i strat z wartością bieżącą zobowiązania z tytułu świadczeń pracowniczych. Jeżeli zyski i straty aktuarialne przekraczają 10 proc. wartości bieżącej, nadwyżka jest dzielona przez pozostały średni okres zatrudnienia pracowników. Dopiero tak ustalona wartość jest ujmowana w rachunku wyników.
Załóżmy, że wartość bieżąca zobowiązania z tytułu świadczeń pracowniczych na początek 2005 roku wynosiła 1000, a nieujęte straty aktuarialne 80. Wzajemny stosunek tych wielkości jest niższy niż 10 proc., tak więc w efekcie w rachunku wyników za rok 2005 zyski i straty aktuarialne mogą nie być ujmowane. Dotyczy to zarówno strat aktuarialnych nieujętych w poprzednich okresach (80), jak i zysków i strat aktuarialnych wyliczonych za rok 2005. Przyjmijmy, że straty aktuarialne wynosiły w 2005 roku 200, natomiast wartość bieżąca zobowiązania na koniec okresu (po uwzględnieniu kosztów bieżącego zatrudnienia, kosztów odsetek i wypłat) – 1300. Jak wspomniałem, straty aktuarialne za rok 2005 (200) nie są ujmowane w rachunku wyników, są natomiast kumulowane z nieujętymi stratami aktuarialnymi z początku okresu (80).
W rezultacie na początek 2006 roku wartość bieżąca zobowiązania wynosi 1300, natomiast nieujętych strat aktuarialnych – 280. Nadwyżka nieujętych strat ponad 10 proc. wynosi 150. Zakładając, że średni pozostały okres zatrudnienia wynosi 15 lat, w rachunek wyników w roku 2006 zostanie odpisane 10.
Podejście to można (ale nie trzeba) stosować dla świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia o określonym świadczeniu (np. rezerw na odprawy emerytalne) – w wypadku innych świadczeń pracowniczych – np. rezerw na nagrody jubileuszowe nie jest dopuszczalne.

- ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.)

- ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U nr 94, poz.1037 z późn. zm.)

- ustawa z dnia 13 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.)