REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Jak ujmować rezerwy w księgach rachunkowych

REKLAMA

Ustawa o rachunkowości zobowiązuje jednostkę do tworzenia rezerw na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania. Jednak ich powstanie musi wynikać z prawnego lub zwyczajowego obowiązku. Ma to na celu zabezpieczenie jednostki przed pewnym ryzykiem gospodarczym.

SPIS TREŚCI

PORADY PRAWNE

AKTY PRAWNE




Na co zwrócić uwagę przy tworzeniu rezerw
 
Rezerwy, które bezpośrednio wynikają z ustawy o rachunkowości, tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, które można wiarygodnie oszacować. W szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. Ponadto ustawa nakazuje tworzyć je na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań. W związku z tym jednostka tworzy rezerwy na zobowiązania, aby zabezpieczyć się przed pewnym ryzykiem gospodarczym.
Muszą jednak do tego zachodzić odpowiednie przesłanki wskazujące na możliwości poniesienia strat w związku z realizowanymi transakcjami. Przede wszystkim, na co trzeba zwrócić uwagę przy tworzeniu rezerw, to że tworzy się je wyłącznie wtedy, gdy w wyniku przeszłych zdarzeń spoczywa na jednostce aktualne, prawne lub zwyczajowe zobowiązanie wydatkowania środków pieniężnych i możliwe jest oszacowanie tego zobowiązania. Przykładowo będzie to oznaczać, że należy utworzyć rezerwę na szkody wyrządzone środowisku, jeżeli jednostka dopuści się zanieczyszczenia chemicznego. Podstawą utworzenia rezerwy w takim przypadku będą regulacje prawne w zakresie ochrony środowiska, które będą skutkowały zapłatą w przyszłości np. kary grzywny. Nie należy tworzyć rezerwy na koszty rozbiórki budynku, jeżeli wynika to jedynie z decyzji danej firmy (w związku z planami innej zabudowy terenu). Inaczej byłoby, jeżeli taki obowiązek wynikałby np. z przepisów prawa budowlanego.
 
Wartość rezerwy
 
Należy pamiętać, że warunkiem tworzenia rezerw jest prawidłowe określenie ich wartości. Art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości nakazuje jedynie wyceniać je w wiarygodnie oszacowanej wartości, nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Warto sięgnąć do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR nr 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”), które określają kwotę rezerwy jako najbardziej właściwy szacunek nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy. Oznacza to kwotę, którą jednostka zgodnie z racjonalnymi przesłankami zapłaciłaby w ramach obowiązku na dzień bilansowy lub w zamian za przeniesienie tego obowiązku. MSR nr 37 wymaga przy szacowaniu rezerw:
• uwzględniania ryzyka i niepewności,
• uwzględniania przyszłych zdarzeń (zmiany prawa, technologii),
• uwzględniania zmian wartości pieniądza w czasie, jeżeli są istotne,
• nieuwzględniania oczekiwanych zysków ze zbycia aktywów związanych z rezerwą.
Według międzynarodowych standardów szacunki takich rezerw mogą być dokonywane przez kierownictwo jednostki przy uwzględnieniu powyższych czynników i dotychczasowych doświadczeń dotyczących podobnych transakcji. W niektórych przypadkach warto jednak skorzystać z pomocy niezależnych specjalistów i tworzonych przez nich raportów.
Szacowanie każdego rodzaju rezerw wymaga indywidualnego potraktowania. Należy jednak zawsze wziąć pod uwagę takie czynniki, jak:
• przewidywalna wartość przyszłego zdarzenia w kwocie, jaką wyniosłoby ono w bieżącej chwili,
• prawdopodobieństwo zaistnienia zdarzenia,
• współczynnik dyskontujący na podstawie wybranej stopy zwrotu.
 

Ewidencjonowanie rezerwy
 
Rezerwy, o których mówi ustawa o rachunkowości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. Natomiast niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne.
Wszystkie te operacje ewidencjonuje się głównie za pośrednictwem kont zespołu 8 np. 840 „Rezerwy na przyszłe zobowiązania i koszty”, gdzie po stronie Ma księguje się utworzenie rezerwy, natomiast po stronie Wn jej wykorzystanie lub rozwiązanie.
Korekty zmniejszające wartość utworzonej rezerwy ewidencjonuje się po stronie Wn konta „Rezerwy na przyszłe zobowiązania”, obciążając odpowiednio stronę Ma kont „Pozostałe koszty operacyjne”, „Straty nadzwyczajne”, „Koszty finansowe”.
Należy pamiętać, że rezerwa musi być wykorzystana wyłącznie na cel, na jaki została utworzona. Jeżeli więc nie zostanie wykorzystana, należy ją rozwiązać. Przykładowo w przypadku rezerw związanych z działalnością operacyjną zapisem: Wn konto „Rezerwy na przyszłe zobowiązania”/Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”. Ewidencja natomiast wykorzystania takiej rezerwy ewidencjonuje się: Wn konto „Rezerwy na przyszłe zobowiązania”/Ma konto „Rachunek bankowy”.
 
Restrukturyzacja
 
Aby utworzyć rezerwę na zobowiązania, należy wziąć pod uwagę wszystkie wymienione wcześniej warunki. Warto jednak przypomnieć jeszcze raz, że zabezpieczenie się przed przyszłymi stratami poprzez utworzenie rezerw nie obejmuje tych strat, które są związane z jej zwykłą działalnością operacyjną. Nie można ich tworzyć na przewidywane straty związane przykładowo ze złą koniunkturą i spadkiem popytu na produkty danej jednostki.
Koniecznością utworzenia takich rezerw są natomiast objęte przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją. Wynika to wprost z ustawy o rachunkowości. W takim przypadku obowiązek ten będzie uzależniony od dwóch czynników. Należy pamiętać, że po pierwsze, przeprowadzenie restrukturyzacji musi wynikać z przepisów prawa lub wiążących umów. Po drugie, konieczne jest stworzenie planu zawierającego wiarygodne dane, które pomogą oszacować przyszłe zobowiązania.
Kwestię tę poruszono w MSR nr 37. Warto zwrócić uwagę, że zawiera on regulacje dotyczące wcześniej wspomnianego planu. Według standardu plan powinien określać co najmniej:
• zakres działalności, której plan dotyczy, oraz lokalizacje nim objęte,
• miejsce zatrudnienia, funkcje i przybliżoną liczbę pracowników, którzy mają otrzymać odszkodowania w zamian za zakończenie stosunku pracy,
• przewidywalną kwotę nakładów, która zostanie poniesiona w związku z restrukturyzacją,
• termin wdrożenia planu.
Restrukturyzację można definiować jako przeprowadzone według takiego planu działania, które w istotny sposób wpłyną na funkcjonowanie jednostki. Tworzone w związku z tym rezerwy powinny obejmować wyłącznie nakłady, które wynikają z planowanej restrukturyzacji, a jednocześnie nie są związane z bieżącą działalnością jednostki. Nie powinny uwzględniać kosztów pośrednio związanych z prowadzonymi w tym zakresie działaniami, takich jak koszty przeszkolenia pozostających pracowników w związku ze zmianą ich przyporządkowania służbowego, marketingu czy też inwestycji w nowe systemy i sieci dystrybucji.
Zatem rezerwy na zobowiązania spowodowane restrukturyzacją będą dotyczyć przede wszystkim świadczeń związanych m.in. ze zwalnianiem pracowników lub rozwiązaniem zawartych z kontrahentami umów na długie okresy.
 

Udzielone poręczenia
 
Inny przypadek, w którym jednostka może być zmuszona do utworzenia rezerwy, zachodzi w związku z udzielonym poręczeniem. W księgach rachunkowych są one uwidocznione tylko w ewidencji pozabilansowej jednostronnym zapisem jako zobowiązania warunkowe (Ma konto 292 „Zobowiązania warunkowe”). Jeżeli dłużnik, za którego poręczenie zostało wystawione, opóźnia się ze spełnieniem świadczenia, wierzyciel powinien niezwłocznie zawiadomić o tym poręczyciela. Obowiązek taki wynika z art. 880 ustawy z dnia 13 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W takim przypadku należy utworzyć rezerwę z tego tytułu. Wartość rezerwy powinna obejmować wartość udzielonego poręczenia i będzie uwidoczniona w księgach rachunkowych zapisem: Wn konto 766 „Pozostałe koszty operacyjne”/Ma konto 840 „Rezerwy na przyszłe zobowiązania i koszty”. Jeżeli więc poręczyciel będzie musiał uregulować należność, powinien on zaewidencjonować to za pomocą dwóch równoległych księgowań. Na podstawie wyciągu bankowego przekazanie środków: Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki”/130 „rachunek bankowy”. Natomiast wykorzystanie rezerwy następująco: Wn konto 840 „Rezerwy na przyszłe zobowiązania i koszty”/Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki”. Nie można zapomnieć o wyksięgowaniu poręczenia z ewidencji pozabilansowej (Wn konto 292 „Zobowiązania warunkowe”).
 
Naprawy gwarancyjne
 
W praktyce gospodarczej zdarza się, że przedsiębiorcy udzielają kupującemu rabat na naprawy gwarancyjne. Może być on potwierdzony fakturą korygującą lub też być uwidoczniony w fakturze zakupu. Otrzymujący taki rabat bez względu na sposób jego otrzymania musi pamiętać o utworzeniu w związku z tym rezerwy. W przypadku gdy został on uwzględniony w otrzymanej fakturze, kupujący powinien pamiętać, aby towar do ewidencji księgowej został wprowadzony w odpowiedniej wartości. W księgach kupującego powinien on być wykazywany w cenie zakupu, co oznacza, że wartość towaru nie może być pomniejszona o otrzymany rabat. Przykładowo, jeżeli faktura uwzględniająca rabat została wystawiona na 12 200 zł (w tym 22 proc. VAT – do odliczenia), a udzielony rabat to 1000 zł, to towar zostanie zaewidencjonowany w wartości 11 000 zł (12 200 – 22 proc. VAT + wartość rabatu).
Zapisy w księgach rachunkowych kupującego będą przebiegały w następujący sposób:
1. Kwota zobowiązania z faktury
Wn konto „Rozliczenie zakupu”/Ma konto „Rozrachunki z dostawcami”,
2. Wartość otrzymanego rabatu
Wn konto „Rozliczenie zakupu”/Ma konto „Rezerwy na naprawy gwarancyjne”,
3. Przyjęcie towarów w wartości zakupu (bez potrącenia rabatu)
Wn konto „Towary”/Ma konto „Rozliczenie zakupu”,
4. VAT naliczonego z faktury
Wn konto „VAT naliczony i jego rozliczenie”/Ma konto „Rozliczenie zakupu”,
Należy pamiętać, że w przypadku gdy termin gwarancji upłynie, wartość rezerwy należy przenieść na konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.
 
Odroczony podatek
 
W wielu obszarach uregulowania ustawa o rachunkowości i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znacznie się różnią. W związku z tym pojawiają się rozbieżności w ustalaniu wartości aktywów i pasywów w ujęciu bilansowym i podatkowym. Wymagają one utworzenia aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Obowiązek ich tworzenia zgodnie z art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości dotyczy jednostek, których sprawozdania podlegają badaniu i są ogłaszane zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy. Pozostałe jednostki mogą, ale nie muszą ich tworzyć. W praktyce ustalenie wysokości podatku odroczonego sprawia wiele problemów i jest pracochłonne. Natomiast tworzenie rezerwy z tego tytułu pomniejsza prezentowany wynik finansowy, co wpływa niekorzystnie na prezentację kondycji finansowej jednostki oraz zmniejsza zysk do podziału. Dlatego jednostki rezygnują z ich tworzenia.
Mimo że nie ma nakazu ustawowego, warto jednak zastanowić się, czy rezygnacja z podatku odroczonego nie kłóci się z zasadą rzetelnej i jasnej prezentacji sytuacji majątkowej oraz wyniku finansowego. Korzystanie z tego zwolnienia rodzi niebezpieczeństwo. Brak ujęcia zobowiązań z tytułu podatku odroczonego oznacza jedynie zaniżenie pozycji zobowiązań jednostki i sztuczne zawyżenie wyniku finansowego.
 

Rezerwy i aktywa na podatek
 
Rezerwy na podatek odroczony tworzy się w przypadku powstania tzw. różnic dodatnich. Ich skutkiem jest pojawienie się w przyszłych okresach zwiększonej podstawy opodatkowania. Ma to miejsce, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa od podatkowej lub gdy składnik zobowiązań ma wartość bilansową niższą od podatkowej. Mogą też powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.
Rezerwę taką tworzy się na przykład, gdy:
• stawki w amortyzacji podatkowej są wyższe niż w bilansowej (np. amortyzacja podatkowa obliczana metodą degresywną, a bilansowa metodą liniową lub jeżeli środek trwały podatkowo zaliczany jest jednorazowo w koszty, natomiast bilansowo amortyzowany),
• z wyceną bilansową należności powstają dodatnie różnice kursowe,
• dodatnie różnice kursowe powodują na dzień bilansowy obniżenie wartości zobowiązań.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy utworzyć natomiast w przypadku tzw. różnic ujemnych. Powodują one powstanie w przyszłych okresach kwot pomniejszających podstawę opodatkowania. Dzieje się tak, kiedy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa od podatkowej lub wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa od podatkowej. Mogą też powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.
Należy je utworzyć na przykład, kiedy:
• stawki amortyzacji podatkowej są niższe niż w bilansowej,
• ujemne różnice kursowe na dzień bilansowy powodują wzrost zobowiązań,
• tworzone są rezerwy na: odprawy emerytalne, rentowe, urlopy wypoczynkowe, nagrody jubileuszowe.
Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.
 
Ujęcie w księgach
 
Do ewidencji rezerw służy konto z zespołu 8, na przykład konto 842 „Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego”. Po stronie kredytowej (Ma) tego konta ewidencjonuje się dodatnie różnice, a także ich zwiększenia. Utworzenie na dzień bilansowym rezerwy od różnicy między wartością podatkową aktywów i pasywów a ich wartością księgową zostanie uwidocznione zapisem: Wn konto 871 „Podatek dochodowy”/Ma konto 842 „Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego”. Natomiast jeżeli rezerwa utworzona jest od różnic pomiędzy wartością bilansową długoterminowych aktywów finansowych i nieruchomości zaliczanych do inwestycji w cenach rynkowych odniesionych na kapitał z aktualizacji wyceny, zapis będzie utworzony w korespondencji z (Wn) kontem 803 „Kapitał z aktualizacji wyceny”. Po stronie debetowej natomiast można przeprowadzić poniższe operacje:
1. Wykorzystanie lub rozwiązanie zbędnej rezerwy, np. równolegle do powstania zobowiązania podatkowego:
Wn konto 842 „Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego”/Ma konto 871 „Podatek dochodowy”,
2. Wyksięgowanie rezerwy utworzonej w związku z powstaniem przejściowej różnicy ujętej w kapitale z aktualizacji wyceny długoterminowych inwestycji. Operację taką przeprowadza się w momencie ich zbycia w następujący sposób:
Wn konto 842 „Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego”/Ma konto 803 „Kapitał z aktualizacji wyceny”.
3. Kompensata rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Warunkiem przeprowadzenia takiego księgowania jest posiadanie do tego uprawnień. Operację kompensaty przeprowadza się jak poniżej:
Wn konto 842 „Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego”/Ma konto 670 „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”.
 

Wykazanie w sprawozdaniu finansowym
 
Tworząc sprawozdanie finansowe, przede wszystkim trzeba pamiętać, że zgodnie z ustawą o rachunkowości rezerwy i aktywa z tytułu podatku odroczonego wykazuje się w bilansie oddzielnie. Nie należy ich automatycznie kompensować, gdyż nie ma pewności, że podatkowa realizacja różnic nastąpi w tym samym okresie.
Ustawa o rachunkowości daje natomiast możliwość kompensowania różnic jednostkom posiadającym tytuł uprawniający je do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego. Prezentacja tych składników w bilansie powinna wyglądać w następujący sposób:
• aktywa z tytułu odroczonego podatku – pozycja aktywów: A.V.1 „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe”
• rezerwy z tytułu odroczonego podatku – pozycja pasywów: B.I.1 „Rezerwy na zobowiązania”.
W rachunku zysków i strat wykazuje się różnicę między stanem rezerw i aktywów na koniec i początek okresu sprawo- zdawczego w pozycji: „Podatek dochodowy” (wariant kalkulacyjny – O, porównawczy – L).
W części „Informacja dodatkowa” natomiast należy o tych rezerwach zawrzeć informację, która mogłaby w istotny sposób wpłynąć na wynik finansowy jednostki.
 
Świadczenia pracownicze
 
Obowiązek tworzenia rezerw na świadczenia emerytalne nie wynika wprost z ustawy o rachunkowości, lecz ma swoje uzasadnienie w nadrzędnych zasadach rachunkowości. Warto też zwrócić uwagę na MSR nr 19 „Świadczenia pracownicze”, który dostarcza przesłanek do ich tworzenia. Według tego standardu jednostka powinna ujmować po pierwsze – zobowiązania, gdy pracownik wykonywał pracę w zamian za świadczenia pracownicze, które mają być wypłacone w przyszłości. Po drugie – koszty, gdy jednostka wykorzystuje korzyści ekonomiczne wynikające z pracy wykonanej przez pracownika w zamian za świadczenia pracownicze.
Ponadto standard wyróżnia następujące kategorie świadczeń pracowniczych:
• krótkoterminowe świadczenia pracownicze, takie jak: wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne, płatne urlopy wypoczynkowe, płatne zwolnienia chorobowe, wypłaty z zysku, premie oraz inne świadczenia pieniężne, np. opieka medyczna dla aktualnie zatrudnionych pracowników,
• świadczenia po okresie zatrudnienia, takie jak: emerytury i inne świadczenia emerytalne, ubezpieczenie na życie po okresie zatrudnienia oraz opieka medyczna po okresie zatrudnienia,
• inne długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym: urlopy z tytułu długiego stażu pracy, urlopy naukowe, nagrody jubileuszowe,
• świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy,
• kapitałowe świadczenia pracownicze.
Rezerwy, które tworzy się na przyszłe świadczenia związane z pracownikami, ewidencjonuje się na koncie 647 „Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne”. Kluczową kwestią w tym przypadku determinującą tworzenie rezerwy będzie zobowiązanie do wypłaty w przyszłości świadczeń wynikających z kodeksu pracy, regulaminu wynagrodzeń lub zakładowych umów zbiorczych. Należy pamiętać, że w zakres tych rezerw nie wchodzą te, które tworzy się na restrukturyzację, np. odprawy dla pracowników, z którymi rozwiązuje się umowę o pracę.
Przy poruszaniu tej problematyki należy wziąć pod uwagę istotność, z jaką przyszłe świadczenia będą wpływać na wynik finansowy, i od tego uzależnić decyzję o utworzeniu rezerw. Warto zaobserwować, jakie wartości osiągają świadczenia w poszczególnych latach. Jeżeli różnice między nimi są niewielkie, nie ma podstaw do tworzenia tego typu rezerw.
 

Szacowanie rezerw
 
Obliczanie wartości rezerw z tytułu należnych pracownikom świadczeń jest dość skomplikowane. Biorąc pod uwagę fakt, że zazwyczaj są to dość duże wartości, popełnienie błędu w ich szacowaniu może powodować zniekształcenie sprawozdania finansowego. W związku z tym warto w tym zakresie skorzystać z pomocy specjalistów.
Jeżeli jednak jednostka sama zdecyduje się oszacować kwotę rezerwy, musi w szczególności wziąć pod uwagę kilka elementów. Trzeba pamiętać, że na dzień bilansowy należy ustalić taką rezerwę, jako sumę rezerw dotyczących jednorodnych grup pracowników lub też poszczególnych pracowników. Czynnikiem, który powinien wpłynąć na wysokość tworzonych rezerw, jest m.in. demograficzne prawdopodobieństwo wypłaty świadczenia. Ponadto uwzględnia się przewidywaną na dzień bilansowy wartość nominalną przyszłego świadczenia oraz czynnik dyskontujący, który obniża wartość nominalną przyszłego świadczenia do wartości, jaką ma to świadczenie w tym dniu. Jednocześnie uwzględnia się informacje o części świadczenia, jaka już powstała do dnia bilansowego.
 
Zapisy w księgach
 
W księgach rachunkowych danej jednostki utworzenie rezerw na świadczenia emerytalne i podobne może zostać przedstawione zapisem: Wn konto 490 „Rozliczenie kosztów”/Ma konto 647 „Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne”. Saldo konta 647 w bilansie powinno być zaprezentowane w pozycji pasywów B.I.2 „Rezerwa na świadczenia pracownicze” z podziałem na krótko- i długoterminowe.
Natomiast rozliczenie poniesionych kosztów – do wysokości utworzonych rezerw w księgach rachunkowych, przedstawia się w następujący sposób: Wn konto 647 „Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne”/Ma konto 490 „Rozliczenie kosztów”. Należy w tym przypadku pamiętać o równoległym zapisie: Wn konto „Koszty według rodzajów” (431)/Ma konto 261 „Rozliczenie wynagrodzeń”. Odpisy z tytułu utworzenia rezerw na świadczenia emerytalne i podobne: Wn konta zespołu 5/Ma konto 647 „Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne”.
 
Rezerwy w prawie podatkowym
 
Zagadnienie rezerw w prawie bilansowym i podatkowym rozpatrywane jest odmiennie. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztem uzyskania przychodów są tylko rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a które określono dokładnie w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów wynika z innych ustaw. Nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości inne niż określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako taki koszt.
W związku z tym warto zwrócić uwagę np. na rezerwy na świadczenia emerytalne tworzone w prawie bilansowym. Wprawdzie nie będą one uznawane podatkowo w momencie ich utworzenia, ale w chwili, kiedy powstanie zobowiązanie i konieczność jego wypłaty.
Utworzenie każdej rezerwy, która może stać się w przyszłości kosztem uzyskania przychodów, stanowi tzw. ujemną różnicę. Jeżeli więc jednostka ma taki obowiązek, musi tworzyć w takim przypadku aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
 
Rezerwy kapitałowe
 
Eksperci wyróżniają jeszcze jedną kategorię rezerw. Jest ona nietypowa, gdyż wiąże się głównie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U nr 94, poz.1037 z późn. zm.). Należy pamiętać, że w tym przypadku tworzenie rezerw jest obligatoryjne. Natomiast, jak to już wcześniej zostało podkreślone, rezerwy na zobowiązania (m.in. na naprawy gwarancyjne, z tytułu udzielonych gwarancji, skutków toczącego się postępowania sądowego, świadczeń pracowniczych) uwarunkowane są powstaniem określonych okoliczności. Różnica między tymi dwoma kategoriami polega również na tym, że rezerw kapitałowych nie można rozwiązać, a jedynie wykorzystać. Ich tworzenie łączy się m.in. z aktualizacją wyceny aktywów trwałych, nadwyżką ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji oraz różnymi dopłatami właścicieli, przykładowo, kapitału własnego na pokrycie strat. Dotyczy też decyzji związanych z osiągniętym przez jednostkę zyskiem netto. Najbardziej w tym przypadku charakterystyczne jest tworzenie kapitału zapasowego w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 396 par. 1 kodeksu spółek handlowych, istnieje obowiązek tworzenia kapitału zapasowego na pokrycie straty, do którego przelewa się co najmniej 8 proc. zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego.
 

Agnieszka Pokojska
 

Gazeta Prawna Nr 171/ 2006 [Dodatek: Tygodnik Podatkowy]
z dnia 2006-09-04

Tak. Rezerwy na likwidację szkód wyrządzonych środowisku naturalnemu stanowią jeden z przykładów zobowiązań jednostek zajmujących się wydobywaniem surowców, zakładów chemicznych czy elektrowni atomowych. Rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. A to oznacza, że sporządzający sprawozdanie finansowe musi ustalić, czy zobowiązanie istnieje na dany moment bilansowy, a następnie opracować metodę szacunku jego wartości.
Najwięcej problemów rodzi pytanie o to, czy na dany moment bilansowy zobowiązanie istnieje. Szukającym na nie odpowiedzi radziłabym sięgnąć do definicji zobowiązania. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, która zbieżna jest tu z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”, zobowiązanie to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczenia o wiarygodnie określonej wartości, które spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.
Rozpatrując istnienie zobowiązania z tytułu szkód wyrządzonych środowisku naturalnemu należy ustalić, czy w przeszłości miało miejsce zdarzenie powodujące zobowiązanie. Jest tak, jeżeli jednostka już spowodowała szkodę – np. dokonała odwiertów lub rozpoczynając działalność doprowadziła do skażenia urządzeń czy gruntów. Nie możemy natomiast mówić o istnieniu zobowiązania w związku z potencjalnymi zniszczeniami środowiska, do jakich prowadzić może nasza działalność.
Kolejnym elementem decydującym jest to, czy zdarzenie, które miało miejsce, spowoduje obowiązek wykonania świadczenia. MSR nr 37 zdarzenie takie nazywa obligującym. Zdarzenie obligujące ma miejsce, jeżeli: wypełnienie obowiązku może być wyegzekwowane na drodze prawnej oraz w przypadku zwyczajowo oczekiwanego obowiązku, gdy stwarza on uzasadnione oczekiwanie stron trzecich, że jednostka wywiąże się z tego obowiązku.
Nawiązując do powyższych punktów, obowiązek rekultywacji w przypadku władających powierzchnią ziemi, którzy doprowadzili do jej zanieczyszczenia lub zmiany ukształtowania terenu, wynika z ustawy Prawo ochrony środowiska.
Jeżeli ustalimy, że zobowiązanie istnieje, należy oszacować jego wartość. MSR nr 37 mówi, że rezerwa powinna odzwierciedlać najbardziej właściwy szacunek nakładów niezbędnych do wypełnienia obowiązku obecnego na dzień bilansowy. O ile skutek zmian wartości pieniądza w czasie jest istotny, szacunek taki powinien odpowiadać bieżącej wartości nakładów. W przypadku działalności prowadzącej do powstania szkód w środowisku naturalnym, czyli np. wydobycia, likwidacja tych szkód następuje często w długim horyzoncie czasowym. W związku z tym, w praktyce, szacując zobowiązanie, wydatki związane z likwidacją takich szkód należy zazwyczaj dyskontować. Kluczowy jest tu dobór stopy dyskontowej. Powinna ona odzwierciedlać zmiany wartości pieniądza w czasie, oparte na bieżącej ocenie rynku oraz ryzyko związane konkretnie z danym składnikiem zobowiązania.

Tak. W praktyce gospodarczej zdarzają się liczne sytuacje, w których działające na rynku przedsiębiorstwa stają w obliczu zdarzeń, które z mniejszym lub większym prawdopodobieństwem mogą skutkować wypływem składników majątkowych o wartości niemożliwej do precyzyjnego oszacowania lub wiarygodnego przybliżenia, i pod warunkiem zaistnienia w przeszłości lub w przyszłości innych zdarzeń, determinujących stopień prawdopodobieństwa oraz wartość przepływu majątkowego.
W ten sposób zbliżyliśmy się do definicji dwóch pojęć, mających elementy wspólne, ale także różniące je w stopniu skutkującym diametralnie odmiennym ujęciem w sprawozdawczości finansowej. Chodzi o rezerwy i zobowiązania warunkowe. Rezerwy definiuje się zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.) jako zobowiązania, których wymagalność lub kwoty nie są pewne (identyczna definicja znajduje się w MSR nr 37). Natomiast zobowiązaniem warunkowym według art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy jest obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń.
Co łączy pojęcia rezerw i zobowiązań warunkowych? Jest to niepewność co do terminu wymagalności oraz kwoty wypływu środków przynoszących korzyści ekonomiczne. Co stanowi o zasadniczej różnicy pomiędzy nimi? Różnice zamykają się w pojęciu obowiązku, stopniu niepewności i możliwości wiarygodnej wyceny. W przypadku rezerwy mamy do czynienia z już istniejącym obowiązkiem spowodowania wypływu środków przynoszących korzyści ekonomiczne, tyle że: wypływ jest pewny lub wysoce prawdopodobny, termin wymagalności nie jest dokładnie znany, ale horyzont czasowy jest możliwy do określenia oraz wartość przyszłego wypływu można w sposób wiarygodny oszacować.
Zobowiązanie warunkowe najczęściej jest jedynie możliwym lub potencjalnym obowiązkiem mogącym spowodować w przyszłości wypływ korzyści ekonomicznych. Powstanie obowiązku uzależnione jest od wystąpienia lub niewystąpienia określonych zdarzeń w przyszłości, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki. Zobowiązaniem warunkowym może być także istniejący obowiązek (patrz: MSR nr 37), o ile nie jest prawdopodobne, aby wypełnienie obowiązku spowodowało konieczność wypływu środków lub nie można w sposób wiarygodny wycenić kwoty obowiązku. Rezerwę należy ująć w sprawozdaniu finansowym wyłącznie, jeżeli spełnione są łącznie trzy warunki opisane powyżej: mamy istniejący obowiązek, czyli miało miejsce zdarzenie w przeszłości, które postawiło jednostkę w pozycji zobowiązanego (z co najmniej wysokim prawdopodobieństwem), istnieje pewność lub wysokie prawdopodobieństwo wypływu środków przynoszących korzyści ekonomiczne oraz kwotę wypływu można wiarygodnie oszacować. Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia wiarygodnego szacunku. MSR nr 37 w par. 36 stanowi, że kwota rozpoznana jako rezerwa w sprawozdaniu finansowym stanowić będzie najbardziej właściwy szacunek nakładów koniecznych do wypełnienia istniejącego obowiązku na dzień bilansowy. Szacunek tych nakładów odpowiada kwocie, którą jednostka, bazując na racjonalnych przesłankach, zapłaciłaby w celu wypełnienia obowiązku w ściśle określonym momencie, tj. w dniu bilansowym.


Tak. Raporty aktuariuszy na koniec 2005 roku bardzo często pokazywały znaczny wzrost wartości bieżącej zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych. Stopy procentowe NBP w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. spadły o ponad 30 proc. W rezultacie nastąpił spadek stóp dyskontowych i długoterminowe rezerwy, w tym rezerwy na koszty świadczeń pracowniczych, istotnie wzrosły. Niewiele spółek zdawało sobie sprawę z tak nieprzyjemnych konsekwencji korzystnego zjawiska. Nie wszyscy także pamiętali o tym, że MSR nr 19 przewiduje mechanizm, który pozwala ograniczyć wpływ tego typu zmian na koszty ujmowane w rachunku wyników.
Na zmianę stanu wartości bieżącej rezerw na świadczenia pracownicze składa się kilka elementów, z reguły uwidocznionych oddzielnie w raporcie aktuariusza. Są to: koszty bieżącego zatrudnienia, koszty odsetek, zyski i straty aktuarialne.
Koszt bieżącego zatrudnienia wynika z pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym. Koszt odsetek to efekt rozwinięcia dyskonta, na skutek tego, że termin rozliczenia świadczeń zbliżył się o jeden okres.
Zyski i straty aktuarialne to efekt zmian założeń aktuarialnych, do których zalicza się założenia demograficzne (umieralność, rotacja) i finansowe (stopa dyskontowa, poziom przyszłych wynagrodzeń). Zgodnie z tak zwanym podejściem korytarzowym, zyski i straty aktuarialne można ująć w rachunku wyników zgodnie z następującymi zasadami. Po pierwsze, na początek okresu porównuje się skumulowaną wartość nieujętych zysków i strat z wartością bieżącą zobowiązania z tytułu świadczeń pracowniczych. Jeżeli zyski i straty aktuarialne przekraczają 10 proc. wartości bieżącej, nadwyżka jest dzielona przez pozostały średni okres zatrudnienia pracowników. Dopiero tak ustalona wartość jest ujmowana w rachunku wyników.
Załóżmy, że wartość bieżąca zobowiązania z tytułu świadczeń pracowniczych na początek 2005 roku wynosiła 1000, a nieujęte straty aktuarialne 80. Wzajemny stosunek tych wielkości jest niższy niż 10 proc., tak więc w efekcie w rachunku wyników za rok 2005 zyski i straty aktuarialne mogą nie być ujmowane. Dotyczy to zarówno strat aktuarialnych nieujętych w poprzednich okresach (80), jak i zysków i strat aktuarialnych wyliczonych za rok 2005. Przyjmijmy, że straty aktuarialne wynosiły w 2005 roku 200, natomiast wartość bieżąca zobowiązania na koniec okresu (po uwzględnieniu kosztów bieżącego zatrudnienia, kosztów odsetek i wypłat) – 1300. Jak wspomniałem, straty aktuarialne za rok 2005 (200) nie są ujmowane w rachunku wyników, są natomiast kumulowane z nieujętymi stratami aktuarialnymi z początku okresu (80).
W rezultacie na początek 2006 roku wartość bieżąca zobowiązania wynosi 1300, natomiast nieujętych strat aktuarialnych – 280. Nadwyżka nieujętych strat ponad 10 proc. wynosi 150. Zakładając, że średni pozostały okres zatrudnienia wynosi 15 lat, w rachunek wyników w roku 2006 zostanie odpisane 10.
Podejście to można (ale nie trzeba) stosować dla świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia o określonym świadczeniu (np. rezerw na odprawy emerytalne) – w wypadku innych świadczeń pracowniczych – np. rezerw na nagrody jubileuszowe nie jest dopuszczalne.



- ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.)

- ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U nr 94, poz.1037 z późn. zm.)

- ustawa z dnia 13 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.)
Autopromocja

REKLAMA

Źródło: INFOR
Czy ten artykuł był przydatny?
tak
nie
Dziękujemy za powiadomienie - zapraszamy do subskrybcji naszego newslettera
Jeśli nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania w tym artykule, powiedz jak możemy to poprawić.
UWAGA: Ten formularz nie służy wysyłaniu zgłoszeń . Wykorzystamy go aby poprawić artykuł.
Jeśli masz dodatkowe pytania prosimy o kontakt
QR Code

© Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone. Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A.

Podatek PIT - część 2
certificate
Jak zdobyć Certyfikat:
  • Czytaj artykuły
  • Rozwiązuj testy
  • Zdobądź certyfikat
1/10
Zeznanie PIT-37 za 2022 r. można złożyć w terminie do:
30 kwietnia 2023 r. (niedziela)
2 maja 2023 r. (wtorek)
4 maja 2023 r. (czwartek)
29 kwietnia 2023 r. (sobota)
Następne
Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
Dlaczego gospodarka strefy euro słabnie wobec USA od czasu wprowadzenia waluty euro?

W ciągu 25 lat od wprowadzenia euro przewaga gospodarcza Stanów Zjednoczonych nad strefą euro zwiększyła się niemal trzykrotnie. W 1999 r. roku, kiedy wprowadzono walutę euro, gospodarka USA była o 11% większa niż gospodarka strefy euro pod względem parytetu siły nabywczej. Od tego czasu różnica ta wzrosła do 30% - piszą eksperci Allianz Trade w obszernym opracowaniu Allianz Research: „Europa wydaje się pozostawać w tyle za Stanami Zjednoczonymi na wielu frontach” w lutym 2024 r.

Masz czteroletnie obligacje skarbowe indeksowane inflacją? Opłaca się teraz sprzedać i kupić nowe takie same

Czteroletnie obligacje indeksowane inflacją otrzymają w marcu 2024 r. oprocentowanie niższe niż Ministerstwo Finansów oferuje za nowe papiery tego samego typu. Ze strony inwestorów racjonalnym działaniem byłoby umorzenie starszych serii i zakup nowych papierów. Konwersja może dotyczyć papierów o wartości około…  84 mld zł. Tak radzi w komentarzu z 23 lutego 2024 r. Emil Szweda z Obligacje.pl,

Zakup startupu - jak nie kupić kota w worku? Kluczowe: due dilligence. Poradnik dla inwestora

Akwizycja firmy jest inwestycją, która ma się opłacać. To oczywiste twierdzenie staje się jeszcze bardziej prawdziwe w przypadku nabycia startupu, który kupuje się po to, by rozwijać biznes z pomysłem, mający duży potencjał. Zakup startupu zazwyczaj jest łatwiejszy niż założenie firmy od zera, szczególnie takiej, która ma się okazać jednorożcem w świecie biznesu. Jednak podjęcie takiego kroku jest obarczone sporym ryzykiem. Aż 9 na 10 nowo tworzonych startupów upada, z czego 20 proc. kończy działalność w ciągu pierwszego roku, a kolejne 50 proc. nie utrzymuje się na rynku dłużej niż 5 lat [Źródło: Startup Genome]. Można dyskutować z tymi statystykami, ale jeżeli nawet są prawdziwie tylko w połowie, to i tak wskazują na pewne negatywne zjawisko. Ryzyka biznesowego przy zakupie startupu nie da się zupełnie wyeliminować, ale można zadbać o to, by ograniczyć je do minimum. 

Żądanie zmniejszenia kary umownej – sąd nie może sam z urzędu podejmować się miarkowania. Orzeczenie Sądu Najwyższego

Występując o zmniejszenie kary umownej dłużnik jest zobligowany wskazać, do jakiej wysokości zmniejszenia żąda. Wyinterpretować to może również sąd, pod warunkiem, że taką możliwość daje całokształt działań procesowych dłużnika. Sąd nie może sam z urzędu podejmować się miarkowania, jeśli z działań strony nie wynika chęć zgłoszenia żądania o to - orzekł w wyroku z 16 listopada 2022 r. Sąd Najwyższy (sygn. akt II CSKP 578/22).

Przekształcenie, połączenie, wniesienie aportu a możliwość stosowania estońskiego CIT

Estoński CIT staje się coraz bardziej popularną formą opodatkowania spółek. Warto jednak wskazać, że wiąże się z nią szereg ograniczeń i warunków, jakie musi spełnić spółka, aby móc korzystać z dobrodziejstw estońskiego CIT.

MF: Kasowy PIT od 2025 roku. Niedługo pojawi się projekt

W Ministerstwie Finansów toczą się już prace nad projektem nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dot. wdrożenia w polskim systemie podatkowym kasowego PIT. W najbliższych dniach projekt ten ma zostać wpisany do wykazu prac legislacyjnych Rady Ministrów. Takie informacje przekazał 22 lutego 2024 r. w Sejmie wiceminister finansów Jarosław Neneman. Ale te nowe przepisy wejdą w życie nie wcześniej niż od 2025 roku.

Jakie są kary za wykroczenia i przestępstwa skarbowe?

Jakie są kary za wykroczenia i przestępstwa skarbowe w 2024 roku? Od czego zależy wysokość kary?

Składka zdrowotna na ryczałcie - progi przychodów w 2024 roku

O wysokości składki zdrowotnej dla podatników na ryczałcie decydują progi osiąganych przychodów oraz wysokość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Jak prawidłowo obliczyć składkę zdrowotną dla ryczałtu w 2024 roku?

Ulga dla seniorów przed otrzymaniem emerytury - co mówi prawo?

Czy seniorzy mogą korzystać z ulgi podatkowej w PIT przed otrzymaniem emerytury, mimo osiągnięcia wieku emerytalnego? Chodzi o zwolnienie w podatku dochodowym nazywane „ulgą dla pracujących seniorów”.

Niestaranny pracodawca zapłaci podatek za oszustwo pracownika. Wyrok TSUE nie usuwa wszystkich wątpliwości i nie daje wytycznych

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 stycznia 2024 r. orzekł, że pracownik wykorzystujący dane swego pracodawcy do wystawiania fałszywych faktur jest zobowiązany do zapłaty wskazanej w nich kwoty podatku  Ale takie konsekwencje powinny dotknąć pracownika pod warunkiem, że pracodawca (podatnik VAT) dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika. Jeżeli pracodawca takiej staranności nie dochował, to poniesie konsekwencje sam i będzie musiał zapłacić podatek.

REKLAMA