Amortyzacja w ustawie o rachunkowości i prawie podatkowym

Unormowania bilansowe w zakresie amortyzacji znacznie się różnią od przepisów podatkowych. Jednocześnie metody amortyzacji i przyjęte stawki w znacznym stopniu uzależnione są od decyzji kierownictwa jednostki gospodarczej. Wskazując na różnice, spróbujmy zweryfikować nasze spojrzenie na wydawałoby się łatwy temat.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.) przez środki trwałe należy rozumieć „...rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d) inwentarz żywy”.

Należy zauważyć, że oprócz wymienionych, do środków trwałych możliwe jest zaliczenie także takich, które są używane na podstawie umowy najmu, dzierżawy i podobnych, o ile umowa spełnia warunki określone w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Warto podkreślić, że określenie „w szczególności” oznacza, że możliwe jest uznanie także innych aktywów za środek trwały jednostki gospodarczej.

Zarówno ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm. – dalej u.p.d.o.f.), jak i ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm. – dalej u.p.d.o.p.) bardzo ogólnie definiują składniki majątkowe i odsyłają do ustawy o rachunkowości (art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f.). Dalej w art. 16a–16m u.p.d.o.p. oraz art. 22a–22m u.p.d.o.f. zostały określone te składniki majątku, które po spełnieniu wyznaczonych warunków uznawane są za środki trwałe podlegające amortyzacji.

Należy zauważyć, że składniki aktywów uznawane za majątek trwały zostały także sklasyfikowane w przepisach wykonawczych do ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 z późn.zm.). Według zapisów w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych – KŚT (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 z późn.zm.) za środki trwałe uznaje się rzeczowe aktywa trwałe i inne zrównane z nimi aktywa, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku, przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do użytkowania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. KŚT do środków trwałych zalicza te same aktywa, które zostały wymienione w ustawie o rachunkowości. Klasyfikacja środków trwałych stanowi usystematyzowany zbiór obiektów niezbędny m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych, jednolitego grupowania majątku oraz badań statystycznych.

Podstawą wyceny środków trwałych (także wartości niematerialnych i prawnych) jest cena nabycia lub koszt wytworzenia. Należy podkreślić, że moment oddania środka trwałego do eksploatacji zobowiązuje nas do przyjęcia zdatnego i kompletnego obiektu do ewidencji na podstawie dowodów OT. Czynności te poprzedzają jednak:

• identyfikacja aktywów trwałych oraz rozliczenie wydatków stanowiących o ich wartości początkowej,

• ustalenie wartości początkowej (ewidencyjnej),

• identyfikacja miejsca, w którym środki trwałe będą wykorzystywane gospodarczo (zakład, wydział itp.),

• grupowanie składników w układzie wymaganym do sporządzenia sprawozdania finansowego,

• ustalenie okresu, metody i stawki amortyzacyjnej.

Koszty dotyczące przyjętych do eksploatacji środków trwałych, poniesione po oddaniu ich do eksploatacji, np. koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania nabycia lub wytworzenia środka trwałego (prowizja bankowa, odsetki od kredytu oraz zobowiązań z tytułu dostaw robót i usług, różnice kursowe), są kosztami finansowymi.

Jednostki gospodarcze mogą jednak do wybranych składników majątkowych podchodzić subiektywnie, tzn. mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł (wartość ta wynika z regulacji podatkowych). W takim przypadku wydatki poniesione na nabycie takich składników majątku stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu oddania ich do używania.

Zapisy ustaw podatkowych z kosztów uzyskania przychodów wyłączają wydatki, które są związane z nabyciem majątku podatnika w postaci środków trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Generalnie nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na:

• nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (kosztem uzyskania przychodu jest opłata z tytułu wieczystego użytkowania gruntów ponoszona w każdym roku),

• nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

• ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami powiększają wartość środków trwałych, jeżeli wartość ta stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie trzeba pamiętać, że w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, poniesione wydatki na nabycie składników majątku trwałego pomniejszone o dotychczasowe umorzenie (sumę odpisów amortyzacyjnych) stanowią koszt uzyskania przychodów.

Przykłady

Okres amortyzacji i roczną stawkę amortyzacyjną przedsiębiorstwo powinno ustalić odrębnie dla każdego środka trwałego w momencie przyjęcia go do eksploatacji. Ustalając okres, metodę i właściwą stawkę należy uwzględnić kryteria zawarte w art. 32 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Okres używania takiego samego majątku trwałego może być odmiennie ustalony w różnych firmach, co wynika z wpływu:

1) liczby zmian, na które pracuje środek trwały,

2) tempa postępu techniczno-ekonomicznego,

3) wydajności środka trwałego mierzonej ilością godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,

4) prawnych lub innych ograniczeń czasu używania środka trwałego,

5) przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Przepisy ustaw podatkowych są dużo bardziej szczegółowe – wskazują wprost, że amortyzacji podlegają następujące środki trwałe:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

• maszyny, urządzenia i środki transportu,

• przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,

• budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

• składniki majątku, które nie stanowią własności lub współwłasności podatnika, jeżeli są wykorzystywane przez tego podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, jaka została zawarta z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami prawa podatkowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,

• tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupie „Statki” o symbolu 35.11, zaliczone do branży 1051 – 1053 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) Głównego Urzędu Statystycznego,

• inne przedmioty (narzędzia, przyrządy, ruchomości, wyposażenie).

W ustawie o rachunkowości nie znajdujemy podobnego zapisu. Ujęto bardzo ogólnie: amortyzacji podlegają środki trwałe – kompletne i zdatne do gospodarczego wykorzystania (art. 3 ust. 1 pkt 15 u.or.).

Przepisy ustaw podatkowych wskazują, że odpisom amortyzacyjnym podlegają te składniki majątku trwałego podatnika, których przewidywany okres użytkowania jest dłuższy niż 1 rok (art. 16b ust. 1, 7 u.p.d.o.p.). Mniej istotne jest kryterium wartości, stanowiące że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych o wartości nie wyższej niż 3500 zł.

Jeżeli przewidywany okres użytkowania danego składnika majątkowego nie przekracza 1 roku, to wydatki na nabycie takiego składnika – bez względu na wysokość poniesionych nakładów – powinny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia wydatku. Kryterium przewidywanego okresu użytkowania danego składnika majątku ma więc podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania go do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przykład

Pojęcie „amortyzacja” ma wiele znaczeń. W zależności od dziedziny będzie różnie definiowane. Uregulowania prawne wynikające z art. 32 ustawy o rachunkowości, odmiennie jak ustawy podatkowe, nie określają stawek amortyzacji. Przepis ten stanowi, że odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości na ustalony okres amortyzacji.

Poziom amortyzacji powinien uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Czynniki wpływające na wysokość stawek amortyzacyjnych zawarte zostały w art. 32 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Ustalając stawki amortyzacyjne, zarząd jednostki musi pamiętać o różnorodnych funkcjach dokonywania odpisów umorzeniowych. Amortyzacja wyraża się w funkcji:

1. Kosztowej – polega ona na systematycznym przenoszeniu równowartości zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do jednostkowych i całkowitych kosztów produkcji. Jako element kosztów rzeczywistych wpływa na poziom wyniku finansowego, a także na podstawę obciążeń podatkowych.

2. Finansowej – stanowi źródło tworzenia funduszów pieniężnych przeznaczonych na odtworzenie zużytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nowymi składnikami. Amortyzacja w funkcji finansowej jest także instrumentem przeciwdziałania dekapitalizacji produkcyjnego majątku trwałego.

3. Umorzeniowej – jest instrumentem pomiaru zmniejszenia początkowej wartości środka trwałego na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych i obrachunkowych.

Amortyzacja wyrażona w funkcji kosztowej i umorzeniowej ma szczególne znaczenie dla prawa bilansowego. Dla tego prawa amortyzacja jest synonimem umorzenia, które umożliwia wykazanie w aktywach firmy wartości majątku w kwotach netto.

Wliczana w koszty amortyzacja wyrażona jest w pieniądzu. Obciążenie odpowiednimi kwotami ma miejsce do chwili całkowitego zrównania wartości początkowej z naliczoną sumą odpisów amortyzacyjnych za okres eksploatacji.

Podobnie jak wysokość stawek tak moment rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych postrzegany jest różnie w prawie podatkowym i bilansowym. Zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 32 ust. 1) „rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania...”. Natomiast zgodnie z ustawami podatkowymi (art. 22h u.p.d.o.f. oraz art. 16h u.p.d.o.p.) naliczenie ma miejsce „...począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji...”. Jak widać, różne zapisy ustawy o rachunkowości mogą skutkować naliczeniem amortyzacji za jeden miesiąc wcześniej.

dr Weronika Gackowska