Opodatkowanie usług finansowych

Sprzedaż własnej wierzytelności nie podlega VAT

Sprzedaż własnej wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż taka nie jest świadczeniem usług.

Cesja należności nie jest opodatkowana PCC

Cesje należności, które stanowią zabezpieczenie finansującego albo źródło spłaty należności powstałych tytułem finansowania kontraktów, są tylko jednym z elementów wchodzących w skład umowy i nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĄŁ URZĄD

Spółka w ramach swojej działalności zawarła umowy, których przedmiotem było czasowe finansowanie przez finansującego wydatków związanych z dokonywaniem zakupów przez zleceniodawcę (nabywcę) usługi. Umowy sklasyfikowane były jako umowy nienazwane. Zostały zawarte dla określenia zasad współpracy i wzajemnych stosunków pomiędzy finansującym a nabywcą. Za finansowanie zrealizowanych w imieniu nabywcy płatności podatnik obciążał nabywcę fakturami. W celu zabezpieczenia wszystkich należności spółki powstałych w wyniku realizacji umowy nabywca dokonał na jej rzecz przelewu swoich bieżących i przyszłych wierzytelności przysługujących mu wobec innego kontrahenta, niezwiązanego z finansowaniem. Czy cesje należności, które stanowią zabezpieczenie finansującego albo źródło spłaty należności, powstałych tytułem finansowania kontraktów będące tylko jednym z elementów wchodzących w skład umowy podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

ODPOWIEDŹ URZĘDU

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana jest w art. 509 par. 1 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem wierzyciel może przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew) bez zgody dłużnika, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Cesja wierzytelności może przyjąć formy: umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności. W opisanym przypadku przesłanką przelewu wierzytelności jest zabezpieczenie należności albo źródło spłaty należności powstałych tytułem finansowania kontraktów.

Zatem opisana cesja wierzytelności, jako czynność nie należąca do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych art. 1 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 24 września 2007 r. (nr ZP/436-29/4/)

OPINIA

MARCIN BIERNACKI

prezes zarządu firmy Biernacki w Krakowie

Przeniesienie wierzytelności jako praw majątkowych może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli jest zawarte w formie umowy sprzedaży lub zamiany. Zgodnie z art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast przy umowie zamiany jedna ze stron umowy zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. W omawianym przypadku nie mamy więc do czynienia ani ze sprzedażą wierzytelności ani z jej zamianą. Zastosowana forma przelewu wierzytelności, stanowi zabezpieczenie istniejących i przyszłych zobowiązań spółki, co w konsekwencji prowadzi do zwolnienia kontrahenta z długu wobec spółki. Przelew wierzytelności jest więc w tej sytuacji jedynie formą zapłaty i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Nabycie własnych wierzytelności jest wolne od VAT

Nabycie przez fundusz inwestycyjny zamknięty własnych wierzytelności nie stanowi czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĄŁ URZĄD

Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym. Jest jednocześnie funduszem sekurytyzacyjnym, co oznacza, że przedmiotem dokonywanych przez fundusz inwestycji są wierzytelności, w tym wierzytelności finansowane ze środków publicznych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub prawa do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności. W toku swojej działalności fundusz nabywa wierzytelności od banków, jak również innych podmiotów, w tym mających siedzibę w kraju członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska, zarówno w ramach tzw. portfeli, jak i osobno, jako pojedyncze wierzytelności. Wierzytelności nabywane od banków stanowią wierzytelności własne banków, wynikające z udzielonych przez banki kredytów. Czy nabycie przez fundusz inwestycyjny zamknięty wierzytelności własnych stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

ODPOWIEDŹ URZĘDU

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Kolejny ust. 2 cytowanego artykułu wskazuje, że przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o VAT oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. W myśl art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemającyh osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub

2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla których dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z ust. 4 przytoczonego artykułu, ust. 3 stosuje się m.in. do usług bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki. Zatem w przypadku usług finansowych nabywanych od podmiotów mających siedzibę w kraju członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska, podmiot, który nabywa usługi, zobowiązany jest rozliczyć podatek należny od transakcji. Sprzedaż wierzytelności własnych nie jest usługą w rozumieniu zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W konsekwencji sprzedaż przez banki wierzytelności powstałych w związku z uprzednim wyświadczeniem usługi, w ramach prowadzonej działalności, nie stanowi świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Nabycie przez fundusz wierzytelności własnych banków z siedzibą w kraju członkowskim Wspólnoty innym niż Polska, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 13 sierpnia 2007 r. (nr 1471 /VUR1/443-101/07/AWa)

OPINIA

MICHAŁ CHYŁA

konsultant w Deloitte

Przedstawiona interpretacja dotyczy rodzącej do niedawna istotne wątpliwości kwestii opodatkowania VAT sprzedaży wierzytelności. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że sprzedaż takiej wierzytelności nie stanowi świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu w tym zakresie, dodając jednocześnie, że zgodnie z obecnie już raczej powszechnie przyjmowanym poglądem, w przypadku transakcji zbycia wierzytelności to nabywca wierzytelności jest podmiotem świadczącym usługę finansową. W związku z tym, w sytuacji będącej przedmiotem interpretacji na zagranicznym kontrahencie, będącym usługobiorcą usługi finansowej świadczonej przez polskiego podatnika (nabywcy wierzytelności), może ciążyć obowiązek rozpoznania w państwie jego siedziby importu usług oraz rozliczenia podatku od wartości dodanej, w tym również zastosowania ewentualnego zwolnienia.

Natomiast w sytuacji odwrotnej, a więc w przypadku sprzedaży przez polskiego podatnika VAT wierzytelności na rzecz zagranicznego podmiotu świadczącego w tym zakresie usługi finansowe, sprzedaż taka może skutkować dla polskiego podatnika obowiązkiem rozpoznania importu usług z tytułu nabycia usługi finansowej świadczonej przez zagranicznego kontrahenta (nabywcy wierzytelności).

Należy także dodać, że te zasady opodatkowania sprzedaży wierzytelności powinny znaleźć zastosowanie niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy też wcześniej nabyta.

Zarządzanie płynnością finansową nie podlega PCC

Czynności podejmowane w ramach umowy o kompleksowe zarządzanie płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĄŁ URZĄD

Spółka zawarła z niemiecką firmą umowę, której celem jest świadczenie kompleksowych usług zarządzania płynnością finansową. Zgodnie z tą umową w celu umożliwienia świadczenia usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową przez spółkę niemiecką, spółka może być zobligowania do odpowiednich i niezbędnych do realizacji tego celu czynności. Czy czynności podejmowane w ramach umowy o kompleksowe zarządzanie płynnością finansową podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

ODPOWIEDŹ URZĘDU

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 68, poz. poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy pożyczki i umo-wy depozytu nieprawidłowego. W związku z tym co do zasady czynności podejmowane w ramach umowy mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli będą one umowami pożyczki lub depozytu nieprawidłowego. Faktu tego nie zmienia to, że umowy te będą zawierane na podstawie umowy ramowej o świadczenie kompleksowych usług finansowych. Mimo że umowa świadczenia kompleksowej usługi finansowej nie jest wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynności dokonywane na podstawie tej umowy mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W omawianym przypadku kluczowe znaczenie mają kwestie opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: opodatkowana podatkiem od towarów i usług; zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

• umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

• umowy spółki i jej zmiany,

• umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W konsekwencji, czynności podejmowane w ramach umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 12 września 2007 r. (nr 1472/ SPC/436-50/07/PK)

OPINIA

JOANNA PATYK

konsultant podatkowy w BDO Numerica

Omawiana interpretacja Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie dotyczy podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: pcc). Urząd uznał m.in., że w przypadku umów ramowych dotyczących kompleksowego świadczenia różnego rodzaju usług należy badać poszczególne czynności składające się na umowę pod kątem ich opodatkowania pcc. Takie stanowisko należy uznać co do zasady za prawidłowe.

Zgodnie z doktryną opodatkowaniu podatkiem pcc podlega bowiem zamknięty katalog czynności wymienionych w art. 1 ustawy o pcc. W przypadku czynności złożonych należy zbadać, do jakiego typu czynności cywilnoprawnych dany stan faktyczny jest zbliżony, a w razie umów kompleksowych (ramowych) do ustalenia każdorazowo zakresu wykonywanych czynności przez podmioty transakcji.

Organ podatkowy nie jest jednak uprawniony do poszerzania, w wyniku analizy danej umowy, katalogu czynności cywilnoprawnych z art. 1 ustawy o pcc. Urząd nie ma także możliwości do kwalifikowania danej czynności cywilnoprawnej w taki sposób, aby powstała możliwość jej opodatkowania pcc, bądź dzielenia jednej czynności cywilnoprawnej na wiele elementów i ich opodatkowania.

Ściąganie długów nie korzysta ze zwolnienia w VAT

Zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem m.in. usług ściągania długów oraz factoringu.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĘŁA IZBA

Jak należy określić moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT, stawki VAT i podstawy opodatkowania w przypadku wykupienia wierzytelności osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą od spółki z o.o.?

ODPOWIEDŹ IZBY

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach stwierdził, że faktycznie świadczone przez podatnika usługi stanowią usługi pośrednictwa finansowego. Według niego do usług zakupu wierzytelności w celu ich windykowania nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe z VAT. Przy udzielaniu odpowiedzi organ podatkowy pierwszej instancji przytoczył wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-305/01, w którym Trybunał orzekł, że zgodnie z wykładnią VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej - działalność gospodarcza polegająca na skupowaniu przez firmę długów, stanowi windykację należności i działalność ta jest wyłączona z zakresu zwolnienia z VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach postanowił zmienić interpretację Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach, powołując się na naruszenie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Według izby, podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy wartością nominalną długu, który klient scedował na faktora, a kwotą, jaką faktor płaci mu za długi (pomniejszona o podatek). Wartość ta nie odpowiada co do zasady sumie poszczególnych kwot należnych z tytułu miesięcznych wpłat pomniejszonych o kwotę podatku należnego.

Spółka, ściągając uprzednio nabyty dług, nie występuje już jako usługodawca, który zobowiązał się do ściągnięcia długu na rzecz innego podmiotu i nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia. Nie zmienia to jednak faktu, że istnieje świadczenie na poprzednim etapie, tj. nabycia cudzej wierzytelności na własne ryzyko od wierzyciela pierwotnego. Taka usługa podlega opodatkowaniu VAT.

Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 14 grudnia 2007 r. (nr PP1/443-101/07)

OPINIA

AGNIESZKA SZUPER

konsultant podatkowy w ITA Doradztwo Podatkowe

Polskie przepisy prawa podatkowego dotyczące opodatkowania usług ściągania długów i factoringu co do zasady zgodne są z uregulowaniami wynikającymi z przepisów obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112/WE (dawnej VI Dyrektywy). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i załącznikiem nr 4 do tej ustawy, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem m.in. usług ściągania długów oraz factoringu. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach zmienił z urzędu postanowienie naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach podając jako powód rażące naruszenie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z przywołanym orzeczeniem ETS z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 pomiędzy Finanzamt Groß-Gerau a MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH działalność gospodarcza, w ramach której przedsiębiorstwo nabywa długi, przejmując ryzyko niewypłacalności dłużnika, a w zamian fakturuje swoich klientów z tytułu prowizji, stanowi windykację długów i factoring w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Jest zatem, zgodnie z orzeczeniem ETS, wyłączone z zakresu zwolnień przewidzianych w tej dyrektywie. Podstawą opodatkowania zgodnie z powołanym orzeczeniem C-305/01 jest różnica pomiędzy wartością nominalną długu, który klient scedował na faktora, a kwotą jaką faktor płaci mu za długi (pomniejszona o podatek). Kwestie opodatkowania VAT factoringu polskie organy podatkowe w większości przypadków rozstrzygają w duchu orzeczenia ETS. Już wcześniej podobne orzeczenia wydawane były również przez tę samą Izbę Skarbową w Kielcach (np. decyzja nr PP1-443/170/05 z 14 listopada 2005 r.). Omawiane orzeczenie nie jest zatem istotną zmianą w podejściu przez administrację skarbową do kwestii opodatkowania VAT factoringu. Na uwagę zasługuje jednak fakt, że dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach zmieniając postanowienie organu pierwszej instancji jako powód podał rażące naruszenie orzecznictwa ETS. Oznacza to, że nie tylko sądy administracyjne, ale coraz częściej również organy podatkowe posiłkują się dorobkiem orzecznictwa wspólnotowego.

Odsetki od pożyczek wykazuje się w VAT-7

Kwotę należną z tytułu naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek z ZFŚS podatnik musi wykazać w deklaracji VAT-7 jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĄŁ URZĄD

Podatnik udziela pracownikom pomocy finansowej w formie oprocentowanych pożyczek zwrotnych. Czy kwota należna z tytułu naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek z ZFŚS powinna być kwalifikowana jako świadczenie usługi finansowej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i wykazywana w deklaracji VAT-7 w pozycji sprzedaż zwolniona?

ODPOWIEDŹ URZĘDU

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy. W poz. 3 załącznika wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego zaliczane w PKWiU do sekcji J (o symbolu 65-67), z wyłączeniem: 1. działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki, 2. usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej, 3. usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20), 4. usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20,-00.30), z wyłączeniem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, 5. usług ściągania długów oraz faktoringu, 6. usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, 7. usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, 8. transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności, 9. transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

W naszym przypadku podatnik udziela pracownikom pomocy finansowej w formie oprocentowanych pożyczek zwrotnych. Czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest to bowiem świadczenie usług zaliczanych do usług pośrednictwa, które zgodnie z cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz pozycję 3 załącznika nr 4 od tej ustawy objęte są zwolnieniem do podatku od towarów i usług. W związku z tym odsetki od pożyczek udzielonych z ZFŚS, będące kwotą należną z tytułu dzielonych pożyczek, a tym samym obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy wykazać w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT oraz w deklaracji VAT-7 jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku.

Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 24 września 2007 r. (nr 1471/VTR1/443-64a/07/MSt)

OPINIA

ARTUR PRAJS

doradca podatkowy Ernst & Young

Z punktu widzenia VAT nie ma znaczenia, jakie jest źródło środków wykorzystywanych przez podatnika do udzielania pożyczek. Jeżeli zatem uznamy, że czynność ta jest wykonywana przez podatnika występującego w takim charakterze, udzielenie pożyczki, jako usługa finansowa wymieniona w sekcji J ex (65-67) PKWiU - usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, powinno podlegać opodatkowaniu i korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Cieszy, że urząd skarbowy potwierdził, że podstawą opodatkowania w tym przypadku są odsetki płacone przez pożyczkobiorcę, gdyż różnie to bywało w przeszłości. Pozostaje jeszcze jedna niewiadoma, tj. moment powstania obowiązku podatkowego, który również budzi kontrowersje i podejście w tym zakresie jest niejednolite. Należy również pamiętać, że obrót w analizowanym zakresie, który nie ma charakteru sporadycznego, powinien być wliczony do tzw. proporcji w celu określenia zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi

Obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług finansowych powstaje z chwilą wykonania usługi. Za moment wykonania usługi należy uznać dzień, w którym odsetki od pożyczki stają się wymagalne.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĄŁ URZĄD

Czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług finansowych (otrzymanie odsetek od udzielonej pożyczki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych) powstaje w momencie fizycznej zapłaty odsetek?

ODPOWIEDŹ URZĘDU

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zatem obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług finansowych powstaje z chwilą wykonania usługi. Jeżeli jej wykonanie powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez świadczącego usługę. Jeżeli faktura została wystawiona po upływie siedmiu dni licząc od dnia wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje siódmego dnia od jej wykonania.

Za moment wykonania usługi należy uznać dzień, w którym odsetki od pożyczki stają się wymagalne. Natomiast w przypadku zapłaty odsetek przed ustalonym terminem, wykonanie usługi nastąpi w momencie spłaty oprocentowania.

Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 24 września 2007 r. (nr 1471 /VTR1/443-64b/07/MSt)

OPINIA

JOANNA RUDZKA

starszy konsultant w Pricewaterhouse-Coopers

Kwestia opodatkowania pożyczek budzi zwykle kontrowersje w zakresie rozstrzygnięcia, czy podlegają one w ogóle opodatkowaniu VAT. Pozostawiając jednak te wątpliwości załóżmy, że w tej konkretnej - rozpatrywanej przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy - sprawie mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT.

Zagadnienie powstania obowiązku podatkowego w przypadku udzielenia pożyczki nie jest wprost uregulowane w przepisach o VAT. Należy zatem kierować się ogólną zasadą, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wykonania usługi (tu jednak pożyczkobiorcą jest osoba fizyczna - zatem bez jej żądania podatnik nie wystawia faktury). Ponadto jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Rozstrzygnąć wobec tego należy, co oznacza moment wykonania usługi udzielenia pożyczki. W praktyce powszechnie uznawany jest pogląd, że moment ten następuje w chwili, gdy odsetki stają się wymagalne. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstaje (co do zasady) wraz z wymagalnością odsetek. Gdy natomiast pożyczkobiorca zapłaci odsetki przed tym terminem - z chwilą ich faktycznej zapłaty. W mojej ocenie takie stanowisko zasługuje na aprobatę.

Przychód powstanie po zakończeniu rozliczenia

W przypadku otrzymania opłaty na poczet usługi pośrednictwa finansowego polegającej na przyjęciu i doręczeniu przekazu pieniężnego w innym okresie sprawozdawczym niż termin zrealizowania przekazu, przychód powstanie w momencie zakończenia przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĄŁ URZĄD

Przedsiębiorstwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z kontrahentami umowy długoterminowe na przyjmowanie i doręczanie przekazów ze świadczeniami pieniężnymi z tytułu emerytur, rent, świadczeń pomocy społecznej, świadczeń rodzinnych itp. Realizacja przekazów ze świadczeniami pieniężnymi odbywa się w określonym przez kontrahenta terminie płatności, jak również bez tego terminu. Za realizację przekazów podatnik pobiera określoną w umowie opłatę. Czy w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymany w jednym miesiącu przelew tytułem opłaty na poczet usługi finansowej pośrednictwa finansowego (pobranie i doręczenie przekazu), która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, stanowi przychód podatkowy w momencie wykonania usługi?

ODPOWIEDŹ URZĘDU

W analizowanej sprawie spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego (pobieranie i doręczanie przekazu), które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, tzn. wpłaty przyjmowane są na poczet niezrealizowanych jeszcze usług. Zagadnienie dotyczące ustalania prawidłowego momentu, w którym podatnik powinien wykazywać przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zostało określone w art. 12 ust. 3a - 3e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Przepisy te ustanawiają ogólne zasady, w jakim momencie należy wykazać przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z tym przepisem, moment wykazywania przychodów z działalności gospodarczej podatnika zostaje przesunięty na dzień, w którym dokonał on dostawy towaru lub usługi. Przepis ten zwalnia przedsiębiorcę z obowiązku wykazywania jako przychodu pobranych wpłat lub zarachowanych należności, na wypadek gdyby z jakichkolwiek przyczyn nie był w stanie dokonać dostawy towaru lub wykonania usługi do momentu jej wykonania.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie powinien być odnoszony wyłącznie do przedpłat i zaliczek. Odnosi się on bowiem do pobranych wpłat lub zarachowanych należności. Należy zatem przyjąć, że przepis ten odnosi się nie tylko do przedpłat lub zaliczek, ale również do zapłaty dokonanej z góry, jeżeli dotyczą one usług, które mają być wykonywane w przyszłych okresach sprawozdawczych.

W naszym przypadku podatnik pobiera opłatę na poczet usług pośrednictwa finansowego polegającego na pobraniu i doręczeniu przekazu. Zdarzają się przypadki, kiedy opłata jest pobierana w jednym miesiącu, a usługi zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (następny miesiąc), czyli wpłaty przyjmowane są na poczet niezrealizowanych jeszcze usług, tzn. przed wystąpieniem zdarzenia gospodarczego. W przypadku niedoręczenia przekazu opłata nie jest pobierana.

Tym samym należy przyjąć, że do wskazanych przychodów spółki ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pobrane opłaty na poczet wykonania usługi pośrednictwa finansowego należy potraktować jako wpłatę na poczet usługi, która zostanie zrealizowana w przyszłym okresie sprawozdawczym.

Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 12 września 2007 r. (nr 1471 /DPR2/423-137/07/AB)

OPINIA

LESZEK BIAŁOŃ

doradca podatkowy w KPMG

Kwestia wzajemnej relacji art. 12 ust. 3a pkt 2 i art. 12 ust. 4 pkt 1 w odniesieniu do 100-proc. zaliczek lub zapłaty z góry za usługi lub towary wywołana została zmianą przepisów regulujących moment powstania przychodu, od początku 2007 roku. Z tego przepisu wynika literalnie, że uregulowanie należności przez dłużnika, jeśli nastąpiło przed wykonaniem - choćby częściowym - usługi, stanowi moment uzyskania przychodu przez wierzyciela. Natomiast drugi z wymienionych przepisów stanowi, że pobrane wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości, nie stanowią przychodu. Pomimo pozornej sprzeczności tych regulacji, obecnie władze skarbowe na ogół akceptują fakt, że przepis dotyczący zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług stanowi regulację szczególną w stosunku do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Zatem otrzymanie całej należności na poczet usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, powoduje odroczenie konieczności wykazania przychodu do czasu wykonania tej usługi, a ściślej - do ostatniego dnia miesiąca, w którym usługę wykonano. Potwierdzają to liczne interpretacje organów skarbowych oraz orzecznictwo sądów.

Podatnicy mają jednak wciąż uzasadnione wątpliwości związane z praktycznym stosowaniem tych przepisów. Po pierwsze, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mówi o towarach bądź usługach - nie wspomina natomiast o przedpłatach lub zaliczkach na poczet zbywanych praw majątkowych. Choć nie ma uzasadnienia merytorycznego dla różnicowania konsekwencji podatkowych związanych ze zbyciem powyższych dóbr, to jednak pobranie zaliczki na poczet zbycia prawa majątkowego w przyszłości (np. znaku towarowego) oznacza konieczność zadeklarowania przychodu od razu. Byłby to bodajże jedyny przypadek, kiedy zastosowanie miałby art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT. Zakładając jednak zgodną z duchem ustawy, a nie literalną interpretację, przepis ten należałoby obecnie traktować jako niepotrzebny, gdyż jego zastosowanie wyłącza wspomniany ust. 4 pkt 1. Podatnicy mają też problem z terminem okres sprawozdawczy, zwłaszcza w kontekście użytego w tym samym artykule terminu okres rozliczeniowy, często odnosząc go jedynie do okresów rocznych, tj. do okresów, za które sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Kosmetyczne uporządkowanie tych kwestii przy okazji najbliższej nowelizacji ustawy o CIT na pewno nie zaszkodziłoby przy stosowaniu wspomnianych przepisów w praktyce.

Przygotowała Ewa Matyszewska

Gazeta Prawna nr 165(2287), 25 sierpnia 2008 r.