Standardy audytu wewnętrznego

Standardy kontroli finansowej oraz standardy audytu wewnętrznego nie są przepisami prawa, lecz wskazówką ministra finansów dotyczącą zasad budowania systemów kontroli finansowej w jednostkach sektora finansów publicznych oraz zasad działania audytorów wewnętrznych. Stwierdzenie to sformułowane przez resort finansów i zamieszczone m.in. na stronie internetowej z zakładką dotyczącą audytu wewnętrznego i kontroli finansowej oddaje rangę standardów opracowanych przez Ministerstwo Finansów. Ogólny charakter standardów Ministerstwo Finansów uzasadnia tym, że sektor finansów publicznych obejmuje jednostki organizacyjne różnej wielkości i wykonujące różnorodne zadania, stąd też standardy zostały sformułowane w sposób jak najbardziej ogólny i zwięzły. Mają one bowiem służyć wszystkim.

W zamyśle ministra finansów standardy mają być podstawą do tworzenia lub opisywania bardziej szczegółowych i precyzyjnych procedur czy zasad dobrej praktyki, które jednostki sektora finansów publicznych będą tworzyć adekwatnie do swoich potrzeb.

Departament Koordynacji Kontroli Finansowej i Audytu Wewnętrznego jest otwarty na propozycje zmian standardów. Stwierdzono, że zakres i tekst standardów będzie podlegać zmianom. Będą one modyfikowane na podstawie sugestii i wniosków ze strony audytorów wewnętrznych oraz innych pracowników jednostek doskonalących swój system kontroli finansowej.

Standardy są dziełem zespołu Ministerstwa Finansów odpowiedzialnego za koordynację kontroli finansowej i audytu wewnętrznego, który współpracował z głównym inspektorem audytu wewnętrznego oraz wieloma specjalistami z innych instytucji.

Trzeba przyznać, że Departament Koordynacji Kontroli Finansowej i Audytu Wewnętrznego w Ministerstwie Finansów to jedna z najowocniej pracujących jednostek organizacyjnych w całym resorcie. Owoce pracy tego departamentu są widoczne m.in. na jego stronie internetowej. Zakładki niektórych departamentów są po prostu martwe, mimo że tak wiele nastąpiło zmian w zakresie ich pracy. Tymczasem rezultaty i wyniki pracy departamentu Koordynacji Kontroli Finansowej i Audytu Wewnetrznego są po prostu imponujące. Zarówno kandydaci przygotowujący się do egzaminu na audytora wewnętrznego, jak i sami audytorzy są w tej szczęśliwej sytuacji, że strona internetowa tego departamentu po prostu żyje. Można tam znaleźć szereg aktualnych informacji zarówno na temat egzaminów na audytora wewnętrznego, jak i obowiązków audytorów w sektorze finansów publicznych. Jak już wspomniałam, departament otwarty jest na współpracę. Zachęca do niej sam Augustyn Kubik, główny inspektror audytu wewnętrznego, jak i dyrektor departamentu Bożena Zwolenik.

Szczegółowe warunki planowania, tryb przeprowadzania oraz sposób dokumentowania audytu wewnętrznego określiło rozporządzenie ministra finansów z dnia 5 lipca 2002 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu przeprowadzania audytu wewnętrznego (Dz.U. nr 111, poz. 973). Stanowi ono wykonanie delegacji zawartej w art. 35j ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 155, poz. 1014 z późn. zm.). Jak informuje resort finansów, zostało ono przygotowane z uwzględnieniem i na podstawie powszechnie uznawanych standardów międzynarodowych (Standardy Profesjonalnej Praktyki Audytu Wewnętrznego opracowane przez Instytut Audytorów Wewnętrznych).

Omówienie standardów, według których powinien pracować audytor wewnętrzny, wymaga skupienia się na roli audytora i zadaniach, jakie przed nim stoją. Audytor wewnętrzny, przeprowadzając audyt wewnętrzny:

• bada wiarygodność sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z wykonania budżetu przez następcze sprawdzenia przestrzegania zasad rachunkowości, zgodności zapisów w księgach rachunkowych z dowodami księgowymi, zgodności sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z wykonania budżetu z zapisami w księgach rachunkowych,

• dokonuje oceny adekwatności, efektywności i skuteczności systemów kontroli, zarządzania ryzykiem i kierowania jednostką sektora finansów publicznych,

• dokonuje oceny przestrzegania zasady celowości i oszczędności w dokonywaniu wydatków, uzyskiwania możliwie najlepszych efektów w ramach posiadanych środków oraz przestrzegania terminów realizacji zadań i zaciągniętych zobowiązań.

Audytor wewnętrzny w celu przygotowania planu audytu wewnętrznego dokonuje analizy obszarów ryzyka w zakresie działania jednostki sektora finansów publicznych, w której jest przeprowadzany audyt wewnętrzny, biorąc pod uwagę przede wszystkim m.in. cele i zadania jednostki, przepisy prawne dotyczące działania jednostki, wyniki wcześniej przeprowadzonego audytu lub kontroli. Audytor wewnętrzny, przygotowując plan audytu wewnętrznego, ustala kolejność poddania obszarów ryzyka audytowi wewnętrznemu, biorąc pod uwagę stopień ich ważności oraz uwzględnia czynniki organizacyjne.

W przypadku zmiany czynników, na podstawie których sporządzony został plan audytu wewnętrznego, a także w szczególnie uzasadnionych przypadkach audytor wewnętrzny, na wniosek kierownika jednostki, przeprowadza audyt wewnętrzny poza planem audytu wewnętrznego. Jeżeli przeprowadzenie audytu wewnętrznego poza planem audytu wewnętrznego stworzy zagrożenie dla realizacji tego planu, audytor wewnętrzny zawiadamia o tym na piśmie kierownika jednostki oraz (w większości przypadków) głównego inspektora audytu wewnętrznego.

W związku z zadaniami, jakie stoją przed audytorem, ma on prawo wglądu do dokumentów i innych materiałów związanych z funkcjonowaniem komórki, w której jest przeprowadzany audyt wewnętrzny, z zachowaniem przepisów o ochronie informacji niejawnych. Audytor wewnętrzny może sporządzać z dokumentów niezbędne odpisy, kopie lub wyciągi, jak również zestawienia i obliczenia, w tym zawartych na elektronicznych nośnikach informacji, w celu włączenia ich do bieżących akt audytu wewnętrznego.

Audytor wewnętrzny sporządza notatkę służbową z innych czynności podjętych w toku zadania audytowego, a także zdarzeń, które mają istotne znaczenie dla ustaleń audytu wewnętrznego. Audytor wewnętrzny sporządza sprawozdanie z przeprowadzenia audytu wewnętrznego, w którym przedstawia, w sposób jasny, rzetelny i zwięzły, ustalenia i wnioski poczynione w czasie audytu wewnętrznego.

Najważniejsze dla audytora są standardy profesjonalnej praktyki oraz zasady kodeksu etyki. Od audytora wewnętrznego wymagana jest przede wszystkim rzetelność. Niezwykle istotna jest też niezależność. Pozwala ona audytorom wewnętrznym na formułowanie osądów w sposób bezstronny i bez uprzedzeń. Audytor ma zatem dać rozsądną, lecz nie absolutną gwarancję, że realizacja wyznaczonych przez organizację celów przy odpowiednim i zgodnym z prawem (legalnym) prowadzeniu działalności nie będzie utrudniona przez zdarzenia, które są możliwe do przewidzenia.

Powinien on ocenić ryzyka wystąpienia nieprawidłowości, ocenić sprawność i adekwatność systemu kontroli wewnętrznej. Audytor szacuje ryzyka w instytucji w celu zidentyfikowania słabości systemu gospodarki finansowej, systemu kontroli, systemu zarządzania organizacją. Nie wydaje on jednak wyroków – lecz obnaża słabości, identyfikuje problemy i sugeruje ich rozwiązanie, biorąc pod uwagę występujące w systemie błędy. Audytor wewnętrzny wnosi do jednostki wartość dodaną.

Warto zwrócić uwagę na podobieństwa i różnice między audytem wewnętrznym i zewnętrznym oraz między rolą audytora wewnętrznego i biegłego rewidenta. Podstawowe wymogi stawiane audytorom wewnętrznym, to: posiadanie obywatelstwa polskiego, posiadanie pełnej zdolności do czynności prawnych oraz korzystanie z pełni praw publicznych, niekaralność za przestępstwo popełnione z winy umyślnej, posiadanie wyższego wykształcenia oraz zdanie odpowiedniego egzaminu.

Audytor wewnętrzny podlega bezpośrednio kierownikowi jednostki, który ma zapewnić organizacyjną odrębność wykonywania przez niego zadań określonych w ustawie. W przypadku urzędów, do których stosowane są przepisy ustawy o służbie cywilnej audytorzy wewnętrzni podlegają dyrektorowi generalnemu. W pozostałych jednostkach sektora finansów publicznych audytor podlega kierownikowi jednostki. Audytor wewnętrzny nie może wykonywać czynności nie związanych z przeprowadzaniem audytu, w szczególności nie może uczestniczyć w pracach koncepcyjnych dotyczących tworzenia nowych procedur i systemów oraz w czynnościach mających na celu ich wdrożenie. Wymagania te wynikają z konieczności zapewnienia obiektywizmu audytora wewnętrznego. Warunek zapewnienia organizacyjnej odrębności wykonywania zadań nie będzie wypełniony w przypadku usytuowania audytora w ramach komórki spełniającej zadania inne niż audyt wewnętrzny.

Każde działanie lub zaniechanie ingerujące w rzetelność i obiektywizm audytorów wewnętrznych stanowi naruszenie ustawy. Ważne jest zatem takie zorganizowanie i umieszczenie komórki audytu w jednostce przez kierownika tej jednostki, które zapewni bezwzględną niezależność i oddzielenie funkcji audytu od pozostałych komórek w strukturze jednostki. Resort finansów stawia na profesjonalizm audytorów wewnętrznych. Powinien on być zapewniony poprzez odpowiedni system kwalifikacyjny. Niezależnie od tego, kierownicy jednostek, w których zatrudnieni będą audytorzy, powinni dbać o ich zawodowy rozwój, umożliwiając im udział w szkoleniach, seminariach i stażach.

W okresie prac nad ustawą toczyła się dyskusja, czy audyt wewnętrzny jest wystarczający, czy zapewni odpowiedni nadzór kontroli finansów publicznych. Wiele osób, szczególnie ze środowiska audytorów zewnętrznych, wypowiadało się, że ich zdaniem finanse publiczne powinny podlegać audytowi zewnętrznemu. Twierdzili oni, iż tylko taki audyt jest naprawdę niezależny i tylko on może pomóc ratować stan finansów publicznych i ograniczyć wszelkie nieprawidłowości w gospodarowaniu środkami publicznymi, a więc pieniędzmi poniekąd nas wszystkich. Jakie są zatem podstawowe różnice między jednym a drugim audytorem?

Po pierwsze, audytor wewnętrzny zatrudniony jest w danej jednostce na umowę o pracę na czas nieokreślony. Umowa ta, co wymaga podkreślenia, podlega szczególnej ochronie. Audytorom wewnętrznym zatrudnionym w jednostkach administracji rządowej przysługuje szczególna ochrona stosunku pracy polegająca na konieczności uzyskania zgody GIAW – głównego inspektora audytu wewnętrznego – na jego rozwiązanie. Natomiast audyt zewnętrzny dokonywany jest na podstawie umowy cywilnoprawnej. Biegły rewident nie jest pracownikiem danej jednostki. Wykonuje swoje zadania w danej jednostce przez określony czas.

Różni się także co do zasady przedmiot kontroli audytora wewnętrznego i biegłego rewidenta. Audytor ma kontrolować całość działalności firmy, zarówno za okres miniony, jak i obecny, natomiast biegły kontroluje roczne sprawozdania finansowe jednostki za okres miniony. Chociaż należy przyznać, że zgodnie z polskimi normami profesjonalnymi biegły coraz częściej wypowiada się także na temat: systemu kontroli wewnętrznej, jakości informacji menedżerskiej, możliwości kontynuacji działania itp. Różnią się także efekty pracy obu audytorów – audytor wewnętrzny sporządza raport pokontrolny i zalecenia, audytor zewnętrzny natomiast opinię i raport biegłego. Odmienny jest również krąg odbiorców tych dokumentów. W przypadku audytu zewnętrznego są to zarządy, właściciele jednostek, kredytodawcy i inwestorzy. Pamiętać należy także o służbach fiskalnych. Opinia i raport z badania muszą być dostarczone do urzędu skarbowego.

Możliwe są także sytuacje, w których wystąpi konieczność przeprowadzenia w jednostce zarówno audytu wewnętrznego, jak i zewnętrznego. Konieczna jest wówczas współpraca obu audytorów. Wykonanie procedur audytorskich ułatwia biegłemu rewidentowi efektywny system kontroli wewnętrznej. Międzynarodowe standardy audytorskie zakładają, że audytorzy wewnętrzni i zewnętrzni powinni koordynować i wzajemnie uzupełniać swoje działania. Zgodnie z przyjętą za granicą praktyką audytorzy wspólnie raportują rezultaty swojej pracy do Komitetu Audytu (komórki niezależnej od zarządu). Przedstawione tu przykładowe relacje między audytorem wewnętrznym a biegłym rewidentem nie wyczerpują oczywiście wszystkich mogących pojawić się w tym zakresie kwestii.

Standardy audytu wewnętrznego dzielą się na:

• standardy ogólne – organizacja,

• Standardy szczegółowe – wykonywanie zawodu,

• Standardy szczegółowe – realizacja audytu wewnętrznego.

Standardy organizacji określają zasady i zakres działania komórki (stanowiska) audytu wewnętrznego, jej umiejscowienie w strukturze organizacyjnej jednostki oraz obowiązki audytora wewnętrznego.

Audytor wewnętrzny (kierownik komórki audytu wewnętrznego) podlega bezpośrednio kierownikowi danej jednostki oraz wspomaga ją w realizacji celów i funkcji wyznaczonych przez przepisy prawa, regulacje wewnętrzne, a także inne dokumenty. Audytor wewnętrzny (kierownik komórki audytu wewnętrznego) odpowiada wobec kierownika jednostki za realizację zadań związanych z audytem wewnętrznym. Jednocześnie audytorzy wewnętrzni muszą zachowywać swoją niezależność i postępować zgodnie z ustalonymi standardami audytu wewnętrznego i normami etyki zawodowej.

Zasadą obowiązującą w audycie wewnętrznym jest przeprowadzanie zadań audytowych w sposób kompleksowy i konstruktywny. Zawsze, kiedy jest to możliwe, trzeba występować o pomoc ze strony personelu komórki audytowanej przy planowaniu i wykonywaniu danego zadania, słuchać ich opinii i wskazówek. Niezależnie od tego audytorzy wewnętrzni muszą mieć zagwarantowany, z uwzględnieniem przepisów o ochronie informacji niejawnych, nieograniczony dostęp do wszelkich dokumentów.

Kierownik jednostki jest odpowiedzialny za utworzenie komórki audytu wewnętrznego lub stanowiska do spraw audytu wewnętrznego i za zapewnienie organizacyjnej odrębności wykonywanych przez nie zadań. Audyt wewnętrzny przeprowadza audytor wewnętrzny zatrudniony w jednostce, a w przypadkach określonych w ustawie, audytor wewnętrzny zatrudniony w jednostce nadrzędnej lub nadzorującej. Należy dążyć do tego, aby w każdej jednostce zatrudnionych było co najmniej dwóch audytorów wewnętrznych. Audytor wewnętrzny (kierownik komórki audytu wewnętrznego) opracowuje procedury, zawierające zwięzły opis stosowanej metodyki audytu wewnętrznego. Zasady organizacji, szczegółowe cele, zakres i procedury audytu wewnętrznego powinny być określone w formie pisemnej, zgodne ze Standardami oraz uzgodnione z kierownikiem jednostki.

Jak już wcześniej wspomniano, obowiązkiem audytora wewnętrznego jest rzetelne, obiektywne i niezależne:

• ustalenie stanu faktycznego w zakresie funkcjonowania gospodarki finansowej,

• określenie oraz analiza przyczyn i skutków uchybień,

• przedstawienie uwag i wniosków w sprawie usunięcia uchybień oraz usprawnienia audytowanej działalności.

Audytor wewnętrzny, przeprowadzając audyt wewnętrzny:

• bada wiarygodność sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z wykonania budżetu (planu finansowego),

• dokonuje oceny adekwatności, efektywności i skuteczności systemów kontroli, w tym przestrzegania procedur kontroli zarządzania ryzykiem i kierowania jednostki,

• dokonuje oceny przestrzegania zasady celowości i oszczędności w dokonywaniu wydatków, uzyskiwania możliwie najlepszych efektów w ramach posiadanych środków oraz przestrzegania terminów realizacji zadań i zaciągniętych zobowiązań.

Audyt wewnętrzny przeprowadza się na podstawie rocznego planu audytu opartego na analizie ryzyka. Zalecane jest opracowanie planu, który powinien obejmować obszary pracy komórki audytu wewnętrznego w perspektywie średnio i długookresowej. Wyniki z wykonania planu audytu wewnętrznego w danym roku przedstawia się w sprawozdaniu rocznym. Audytor wewnętrzny powinien, o ile zachodzi taka potrzeba, przeprowadzać czynności sprawdzające.

Standardy te określają zasady związane z niezależnością i obiektywizmem, rzetelnością i profesjonalizmem, oceną jakości i efektywności pracy audytora wewnętrznego, a także zgodności ze standardami.

Audytorowi wewnętrznemu należy stawiać wysokie wymagania dotyczące umiejętności zawodowych, umiejętności postępowania z ludźmi na wszystkich szczeblach organizacji oraz zdolności do twórczego myślenia i działania, ponieważ audytowani oceniają działanie audytora wewnętrznego i instytucję audytu wewnętrznego na podstawie kontaktów z poszczególnymi audytorami. Postawa audytora wewnętrznego, który nie spełnia zakładanych wysokich standardów wykonywania tego zawodu, może zaszkodzić funkcji i wizerunkowi audytu wewnętrznego.

Audytor wewnętrzny powinien zachowywać się taktownie i z szacunkiem wobec audytowanych i kolegów – innych audytorów wewnętrznych. Audytorowi wewnętrznemu potrzebna jest determinacja w radzeniu sobie z trudnymi problemami oraz we wkraczaniu w nowe obszary poddawane badaniu. Audytor wewnętrzny nie powinien ulegać naciskom. Powinien być skłonny do wytężonej i długotrwałej pracy, jakiej wymaga ustalenie faktów, zdolny do ich udokumentowania, w taki sposób, aby nie budziły żadnych wątpliwości i nadawały się do przyjęcia przez kierownictwo.

Uwagi sformułowane w trakcie wykonywania zadania audytowego powinny opierać się na faktach, zaś fakty nie mogą zostać pozbawione właściwego im kontekstu. Audytor wewnętrzny musi dokonać obiektywnej, czyli pozbawionej dążenia do osiągnięcia jakichkolwiek własnych osobistych celów, oceny istotności ustaleń, jakie przyniosło zadanie audytowe. Ustalenia i wnioski audytor wewnętrzny musi oprzeć na faktach, a nie na wrażeniach, jakim uległ w czasie dokonywania badań. Powinien pamiętać, że jego działalność jest usługą świadczoną kierownictwu, które ma mieć zaufanie do wyników jego pracy.

Audytor wewnętrzny powinien być niezależny, zarówno w sferze organizacyjnej, jak i operacyjnej.

Niezależność organizacyjna wyraża się w tym, że audytor wewnętrzny podlega bezpośrednio kierownikowi jednostki, który zapewnia organizacyjną odrębność wykonywanych przez niego zadań. Niezależność operacyjna polega na tym, że audytor wewnętrzny nie powinien być narażony na próby narzucenia obszarów audytu, wpływania na sposób wykonywania pracy i przekazywania wyników. Musi on mieć zagwarantowany nieograniczony dostęp do wszelkich dokumentów, z zachowaniem przepisów o ochronie informacji niejawnych, do wszystkich pracowników oraz wszelkich innych źródeł informacji potrzebnych do przeprowadzenia audytu. Audytor wewnętrzny nie może brać udziału w działalności operacyjnej jednostki.

Obowiązkiem audytora wewnętrznego jest ustalenie stanu faktycznego. Audytor wewnętrzny powinien zachować obiektywizm podczas przeprowadzania zadania audytowego, formułować swoje oceny w oparciu o fakty, w sposób bezstronny i wolny od uprzedzeń oraz unikać konfliktu interesów. W przypadku gdy audytor wewnętrzny bierze udział w innych działaniach niż czynności audytowe, działania te nie mogą prowadzić do konfliktu interesów. W szczególności należy wykluczyć z zakresu obowiązków audytora wewnętrznego takie zadania lub uprawnienia, które wchodzą w zakres zarządzania jednostką. Audytor wewnętrzny nie może dostosowywać swoich ocen dotyczących audytu wewnętrznego do oczekiwań innych osób. Zadania audytowe muszą być wykonywane w taki sposób, aby audytor wewnętrzny nie był stawiany w sytuacjach, w których mógłby czuć się niezdolny do wydawania obiektywnych opinii, zgodnych z jego umiejętnościami i wiedzą. Kierownik komórki audytu wewnętrznego powinien w taki sposób wyznaczać zadania audytowe pozostałym audytorom wewnętrznym, aby uniknąć potencjalnych konfliktów interesów lub stronniczości.

Audytor wewnętrzny nie powinien, co najmniej przez dwa lata, oceniać działalności jednostki, za którą był uprzednio odpowiedzialny. Udział audytora wewnętrznego w badaniu działań, za które odpowiada kierownik komórki audytu wewnętrznego, powinien podlegać nadzorowi osoby niezatrudnionej w tej komórce.

O każdym rzeczywistym lub domniemanym naruszeniu niezależności lub obiektywizmu audytor wewnętrzny (kierownik komórki audytu wewnętrznego) informuje kierownika jednostki.

Audytor wewnętrzny powinien wykonywać swoje zadania w sposób rzetelny. Działania audytowe powinny być wykonywane w sposób rozważny, ale zdecydowany i skuteczny.

Audytor wewnętrzny powinien sumiennie wykonywać swoje obowiązki, dążąc do osiągnięcia najlepszych rezultatów swojej pracy, mając na względzie wnikliwe oraz rozważne wykonywanie zadań. W swoim postępowaniu audytor wewnętrzny powinien być kreatywny, a wyznaczone zadania wykonywać z zaangażowaniem i z najlepszą wolą i wiedzą.

Audytor wewnętrzny nie powinien uchylać się od przedstawiania kierownikowi jednostki wniosków mogących skutkować koniecznością podjęcia trudnych decyzji.

Wszelkie działania audytora wewnętrznego powinny cechować się należytą starannością.

Zachowanie należytej staranności przez audytora wewnętrznego oznacza takie posługiwanie się posiadaną wiedzą, umiejętnościami i doświadczeniem, aby uzyskać kompetentną ocenę procesu lub stanu. Do wniosków audytor wewnętrzny powinien dochodzić po przeprowadzeniu wszechstronnych analiz, ocen i dyskusji z kompetentnymi pracownikami jednostki.

Określają one zarządzanie komórką audytu wewnętrznego w jednostce, zakres działań audytu wewnętrznego, przeprowadzanie audytu wewnętrznego, nadzór nad przeprowadzaniem audytu wewnętrznego, komunikowanie wyników oraz przeprowadzanie czynności sprawdzających (tzw. audytu sprawdzającego). Czas pracy pracowników audytu wewnętrznego jest ograniczony. Z tego powodu podstawowe znaczenie ma takie przeznaczenie i wykorzystanie czasu, które przynosi największe korzyści danej jednostce. Aby zaplanować efektywne wykorzystanie umiejętności i czasu pracy audytorów wewnętrznych oraz materiałów potrzebnych do wykonania zadania audytowego, audytor wewnętrzny dokonuje oceny ryzyka. Kluczowe znaczenie dla właściwego wykorzystania zasobów komórki audytu wewnętrznego ma ustalenie priorytetów obszarów ryzyka, a więc także kolejności, w jakiej powyższe obszary zostaną poddane audytowi.

Ze względu na fakt, że audytorzy wewnętrzni zajmują się oceną efektywności i gospodarności zarządzania, oceną elementów systemu kontroli wewnętrznej, ich ustalenia powinny przyczyniać się do poprawy działalności jednostki audytowanej w przyszłości. Audytorzy wewnętrzni nie powinni wykorzystywać błędów wykrytych w trakcie swoich badań do oceniania osób za nie odpowiedzialnych.

Planowanie prac w komórkach audytu wewnętrznego powinno opierać się na ocenie wystąpienia potencjalnych zagrożeń w obszarach poddawanych audytowi, według kryterium istotności i ryzyka. Zatem ocena ryzyka stanowi technikę stosowaną do wyboru oraz uprzedniego typowania potencjalnych zadań audytu. Audytor wewnętrzny przeprowadza również ocenę ryzyka dotyczącego środowiska audytu.

Standardy audytu wewnętrznego nie zalecają żadnych metod przeprowadzania audytu wewnętrznego. Każdorazowo audytor wewnętrzny powinien tak dobrać metody przeprowadzenia audytu wewnętrznego, aby jak najlepiej wykonać zadanie audytowe.

Minister Finansów ponad rok temu wydał „Standardy audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych”. Jaka jest ich rola, skoro na rynku dostępne są standardy wydane przez Instytut Audytorów Wewnętrznych?

– W przepisach ustawy o finansach publicznych zostały ustalone tylko ogólne zasady prowadzenia audytu wewnętrznego w sektorze publicznym. Jednocześnie minister finansów, jako organ właściwy w sprawach koordynacji audytu wewnętrznego w administracji publicznej, został zobowiązany w przepisach ustawy do określenia standardów audytu wewnętrznego zgodnych z powszechnie uznanymi standardami w tej dziedzinie. W praktyce, podstawowym dokumentem, który posłużył nam jako wzór do opracowania naszych standardów, były „Standardy profesjonalnej praktyki audytu wewnętrznego” opracowane przez Instytut Audytorów Wewnętrznych – IIA (Institute of Internal Auditors – Framework for the Standards for the Professional Practice of Internal Auditing). Przy opracowywaniu Standardów staraliśmy się oczywiście uwzględnić polskie rozwiązania prawne i terminologię.

Standardy audytu wewnętrznego mają przede wszystkim służyć pomocą w organizacji i pracach audytu wewnętrznego, a także w jego ocenie. Jako podstawowy cel Standardów można wskazać zapewnienie odpowiedniej jakości audytu wewnętrznego oraz jego spójnego i jednolitego wykonywania w administracji publicznej. W trzech częściach Standardów zostały określone podstawowe zasady organizacji audytu wewnętrznego, podstawowe wymagania dotyczące wykonywania zawodu audytora wewnętrznego oraz podstawowe zasady przeprowadzania audytu wewnętrznego. Standardy, podobnie jak przepisy prawa, nie opisują szczegółowo technik czy sposobów przeprowadzania audytu wewnętrznego. Audytorzy powinni więc, pamiętając o ogólnych zasadach ustalonych w przepisach i Standardach, opracować bardziej szczegółowe i precyzyjne procedury audytu wewnętrznego dostosowane już do jednostki, w której pracują – jej zadań, struktury organizacyjnej czy uwarunkowań finansowych. Funkcjonowanie Standardów audytu wewnętrznego jest jednym z przedmiotów oceny, której, z upoważnienia ministra finansów, dokonują w wybranych jednostkach pracownicy naszego departamentu.

Bezpośrednią przyczyną wprowadzenia audytu wewnętrznego w polskiej administracji publicznej były zobowiązania poczynione w procesie negocjacji o przystąpienie do Unii Europejskiej. Strona unijna wymagała wprowadzenia w Polsce skutecznego systemu ochrony przekazywanych przez siebie środków finansowych. Jednym z elementów tego systemu jest właśnie audyt wewnętrzny prowadzony zgodnie z międzynarodowymi standardami. Wdrażanie audytu wewnętrznego w polskiej administracji publicznej było na bieżąco oceniane przez służby Komisji Europejskiej. Urzędnicy z Brukseli zapoznawali się z wszystkimi ważniejszymi dokumentami, które tworzyliśmy na potrzeby tego systemu. Standardy audytu wewnętrznego, oparte na Standardach IIA, nie wzbudziły zastrzeżeń ze strony Komisji.

Uzupełnieniem Standardów audytu wewnętrznego są inne dokumenty opracowane w Ministerstwie Finansów: „Kodeks etyki audytora wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych” i „Karta audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych”. W kwietniu tego roku zostały ogłoszone nieco zmienione wersje tych dokumentów, w których uwzględnione zostały uwagi ze strony pracowników Komisji Europejskiej. Wzorem do opracowania kodeksu etyki, podobnie jak w przypadku Standardów, był podobny dokument IIA.

Audyt wewnętrzny w jednostkach samorządu terytorialnego rządzi się nieco innymi prawami? Czy w przepisach i standardach uwzględniona została specyfika tych jednostek?

– Do prowadzenia audytu wewnętrznego zobowiązane są tylko te jednostki samorządu terytorialnego, których przychody lub wydatki przekroczyły w ubiegłym roku 35 mln zł. Tryb prowadzenia audytu wewnętrznego dla całej administracji publicznej jest taki sam. Występują jednak pewne różnice w przypadku uprawnień i obowiązków audytorów wewnętrznych działających w sferze samorządowej. Z jednej strony mają mniej obowiązków – audytorzy zatrudnieni w jednostkach samorządu terytorialnego nie mają obowiązku przesyłania do Głównego Inspektora Audytu Wewnętrznego (GIAW) rocznych planów audytu oraz sprawozdań z wykonania tych planów, nie podlegają też ocenie prowadzonej przez pracowników naszego Departamentu. Z drugiej strony mają także mniej uprawnień – rozwiązanie stosunku pracy z samorządowym audytorem nie wymaga zgody GIAW. Możliwość zwolnienia audytorów w gminach, powiatach i województwach samorządowych bez zgody GIAW często jest wskazywana przez nich jako poważne ograniczenie ich niezależności i osłabienie ich pozycji w urzędzie.

Standardy audytu wewnętrznego zostały sformułowane w sposób na tyle ogólny, aby można je było stosować we wszystkich jednostkach sektora finansów publicznych, które są przecież bardzo różnorodne pod względem formy organizacyjnej, wykonywanych zadań czy wielkości. Oczywiście, audytorzy wewnętrzni, niezależnie od rodzaju jednostki, w której pracują, powinni zachowywać zasady wskazane w Standardach, czyli m.in. niezależność, obiektywizm, rzetelność czy profesjonalizm. Również audytorzy w jednostkach samorządu powinni opracować szczegółowe procedury, według których będzie prowadzony audyt wewnętrzny.

Rok 2004 to pierwszy rok obowiązkowego prowadzenia audytu wewnętrznego w samorządzie terytorialnym. Co najmniej od końca pierwszego kwartału br. we wszystkich jednostkach samorządu, które przekroczyły wspomniany próg, powinni być zatrudnieni audytorzy wewnętrzni. Teraz ich najważniejszym zadaniem jest opracowanie po raz pierwszy rocznego planu audytu – na rok 2005. Warto w tym miejscu wspomnieć o zakresie audytu wewnętrznego w tych jednostkach. Przepisy ustawy o finansach publicznych wyraźnie stanowią, iż audyt wewnętrzny prowadzi się w jednostkach samorządu terytorialnego. Audyt wewnętrzny nie może być więc ograniczony wyłącznie do urzędu gminy czy starostwa powiatowego, mimo że audytor będzie zatrudniony właśnie w urzędzie gminy czy starostwie. Analiza ryzyka, która powinna stanowić podstawę planu audytu, musi obejmować zatem wszystkie jednostki organizacyjne w gminie, powiecie czy województwie samorządowym. Natomiast w przypadku przekroczenia progu 35 mln zł przez poszczególne jednostki organizacyjne, powinny one samodzielnie prowadzić audyt wewnętrzny.

Właśnie z uwagi na zakres audytu wewnętrznego, który w tym przypadku wykracza poza macierzysty urząd, bardzo ważne jest, aby w gminie, powiecie czy województwie samorządowym określone zostały w formie wewnętrznych regulacji cele i zasady audytu wewnętrznego, a także uprawnienia i odpowiedzialność audytorów wewnętrznych. Jako podstawa do opracowania takiego dokumentu może służyć wspomniana już przez ze mnie Karta audytu wewnętrznego dostępna na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www. mf. gov. pl).

Kto może być audytorem wewnętrznym? Jakie warunki trzeba spełniać?

– Audytorami wewnętrznymi zgodnie z art. 35k pkt 1-5 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2003 r. nr 15, poz. 148) mogą być osoby, które posiadają obywatelstwo polskie, wyższe wykształcenie, pełną zdolność do czynności prawnych oraz korzystają z pełni praw publicznych, nie były karane za przestępstwa popełnione z winy umyślnej, a także złożyły z pozytywnym wynikiem egzamin przed komisją powołaną przez ministra finansów.

Ustawodawca przewidział trzyletni okres przejściowy, podczas którego kandydaci na audytorów mają możliwość przygotowania się do spełnienia ustawowych wymogów. Tak więc audytorami wewnętrznymi do 31 grudnia 2004 r. mogą być pracownicy z przynajmniej rocznym doświadczeniem na stanowisku związanym z przeprowadzaniem kontroli lub audytu. Po tym okresie jedynie osoby, które złożyły z wynikiem pozytywnym egzamin przed komisją powołaną przez ministra finansów mogą wykonywać funkcję audytora wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych.

– Zgodnie z zaleceniami Ministerstwa Finansów powinny być tworzone tworzenie odrębne komórki organizacyjne bądź samodzielne stanowiska pracy, ze względu na zachowanie niezależności audytorów wewnętrznych, których zadaniem jest tylko i wyłącznie przeprowadzanie audytu wewnętrznego.

Jeżeli jednak, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, kierownik jednostki (i dyrektor generalny) zdecyduje, że nie ma takiej możliwości, dopuszczalne jest tymczasowe prowadzenie audytu wewnętrznego przez audytora zatrudnionego w komórce kontroli, pod warunkiem że:

• kierownik komórki kontroli i audytu wewnętrznego będzie spełniał warunki określone dla audytora wewnętrznego,

• zadania audytora wewnętrznego, zatrudnionego w komórce audytu wewnętrznego i kontroli, nie będą obejmowały kontroli wewnętrznej (a więc np. przygotowywania procedur wewnętrznej kontroli finansowej lub sprawowania kontroli określonej w tych procedurach).

Co to są powszechnie uznawane standardy?

– Są to wypracowane przez środowiska i instytucje profesjonalne standardy kontroli finansowej i audytu (nie tylko wewnętrznego).

Istnieje kilka powszechnie uznawanych źródeł takich standardów. Do najważniejszych zalicza się: międzynarodowy Instytut Audytorów Wewnętrznych (Institute of Internal Auditors), Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Committee), INTOSAI – Międzynarodową Organizacją Najwyższych Organów Kontroli (International Organization of Supreme Audit Institutions) oraz Komitet Kontaktowy Najwyższych Organów Kontroli/Audytu państw UE (Europejskie Wytyczne Stosowania Standardów Audytu INTOSAI).

Minister finansów określił, zgodne z międzynarodowymi standardami, krajowe standardy w formie dwóch odrębnych zbiorów dokumentów, tj. Standardów kontroli finansowej w jednostkach sektora finansów publicznych oraz Standardów audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych