Księgowanie od A do Z

Sprawdzonym rozwiązaniem jest korzystanie z usług biur rachunkowych, ale pamiętajmy, że i w tym przypadku niezbędna jest wiedza z zakresu dokumentowania operacji gospodarczych. Znajomość podstawowych zagadnień z zakresu rachunkowości ułatwia sprawne i skuteczne zarządzanie firmą. Wiarygodność informacji płynących z rachunkowości musi być więc niepodważalna i w tym zakresie rachunkowość ma chronić interesy otoczenia przedsiębiorstwa.

Nie sposób jest w jednej publikacji omówić wszystkich zagadnień związanych z rachunkowością. Skupiliśmy się więc na tych – naszym zdaniem – najważniejszych zagadnieniach, które są niezbędne w codziennej pracy księgowego. Poradnik zawiera wiele przykładów ilustrujących określone problemy, które ułatwią Państwu zrozumienie przedstawionych zagadnień.

Rachunkowość finansowa ukierunkowana jest na odbiorcę zewnętrznego (udziałowcy, akcjonariusze, kredytodawcy, potencjalni inwestorzy, służby fiskalne) i stąd konieczność zachowania ścisłych reguł dotyczących przedstawiania wyniku finansowego. Rachunkowość to system ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych jednostki gospodarczej wyrażony w pieniądzu. Służy przekazywaniu informacji handlowych i ekonomicznych osobom, które zainteresowane są działalnością danej firmy. Rachunkowość obejmuje zatem:

• politykę rachunkowości (zasady rejestracji zdarzeń gospodarczych),

• prowadzenie ksiąg rachunkowych,

• okresową wycenę aktywów i pasywów,

• okresową kontrolę stanu aktywów i pasywów,

• sporządzanie sprawozdań finansowych i innych,

• gromadzenie i przechowywanie informacji.

Do ujmowania operacji gospodarczych służy konto¹. Na podstawie danych znajdujących się na kontach można sporządzić potrzebne zestawienia za dowolny okres, można także sporządzić sprawozdania finansowe, raporty finansowe, deklaracje podatkowe i inne opracowania według potrzeb.

Konto posiada dwie strony. Lewa strona konta zwana jest stroną „Winien” (w skrócie Wn). Prawa strona konta zwana jest stroną Ma. Każde konto ma swoją nazwę i symbol cyfrowy.

Uproszczony schemat konta wygląda w następujący sposób:

Nazwa konta jest odpowiednia do ujmowanych na nim składników. I tak na przykład „Kasa” oznacza, że ujmuje się tu środki pieniężne zgromadzone w kasie.

Zapisy dokonywane na koncie to zapisy operacji gospodarczych, które powodują zmianę stanu tego konta. Księgowanie może odbywać się po stronie Wn lub po stronie Ma konta. Zapisy po stronie Wn konta (obroty debetowe) określa się za pomocą następujących zwrotów:

• obciążenie konta,

• księgowanie w ciężar konta,

• księgowanie debetowe.

Natomiast zapisy po stronie Ma (obroty kredytowe) to inaczej:

• uznanie konta,

• księgowanie na dobro konta,

• księgowanie kredytowe.

Każdy zapis księgowy, aby spełniał swoją rolę rejestracyjną, musi składać się dwóch najważniejszych elementów, a mianowicie:

• elementu informacyjnego – nazwa konta, symbol konta, strona konta, kwota operacji,

• elementu indentyfikacyjnego – treść operacji, dowód księgowy, na podstawie którego dokonano zapisu, data operacji i numer operacji.

W księgowości obowiązuje zasada podwójnego zapisu, czyli każda operacja musi być ujęta:

• co najmniej na dwóch kontach,

• na jednym koncie po stronie Wn, a na drugim po stronie Ma,

• w identycznej wysokości na obu kontach.

Na koniec każdego roku następuje procedura zamykania konta. Oczywiście na początku roku konto było otwarte, czyli wpisany został stan początkowy z bilansu otwarcia (jeśli w bilansie otwarcia stan konta był zerowy, to otwarcie konta mogło nastąpić wraz z zaksięgowaniem pierwszej operacji dotyczącej danego konta).

ZAPAMIĘTAJ

Księgowanie jest procedurą księgową polegającą na zarejestrowaniu operacji gospodarczych we właściwych pozycjach. Operacje gromadzone są na specjalnych kontach, które grupują operacje gospodarcze zgodnie z polityką rachunkowości przyjętą przez przedsiębiorstwo.

Zapisy na kontach są okresowo sumowane (przynajmniej raz w miesiącu). Tym sposobem co miesiąc mamy sumę każdej strony konta osobno w każdym miesiącu i od początku roku, czyli narastająco. Wiemy więc, jakie były np. przychody ze sprzedaży od początku roku albo jakie tylko w danym miesiącu.

Saldo końcowe konta, czyli na koniec okresu, może być debetowe, kredytowe albo zerowe. Saldo debetowe powstaje wtedy, gdy suma po stronie Wn jest większa, saldo kredytowe – gdy suma po stronie Ma jest większa, a saldo zerowe – gdy sumy zapisów po obu stronach kontach są sobie równe.

Konta analityczne służą uszczegółowieniu i uzupełnieniu zapisów dokonywanych na kontach syntetycznych. Z tym podziałem wiążą się dwa bardzo ważne pojęcia, a mianowicie księga główna i księga pomocnicza.

Księga główna, będąca podstawową księgą rachunkową, składa się wyłącznie z kont syntetycznych. Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2005 r. nr 10, poz. 66), konta księgi głównej zawierają zapisy o zdarzeniach w ujęciu systematycznym. Na kontach księgi głównej obowiązuje ujęcie zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku zdarzeń, zgodnie ze wspomnianą wcześniej zasadą podwójnego zapisu. Zapisów na określonym koncie księgi głównej dokonuje się w kolejności chronologicznej. Saldo konta równe jest różnicy między obrotami jednej i drugiej strony za dany okres.

Natomiast konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w postaci wyodrębnionego systemu ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodnionych z saldami i zapisami na kontach księgi głównej. Na kontach ksiąg pomocniczych można w ciągu okresu sprawozdawczego stosować, obok lub zamiast jednostek pieniężnych, jednostki naturalne (co nie jest możliwe dla księgi głównej). Należy wówczas sporządzić na koniec okresu sprawozdawczego zestawienie zapisów dokonanych na kontach ksiąg pomocniczych w jednostkach naturalnych i ustalić ich wartość.

Symbolika konta analitycznego może być dowolna. Zwykle na początku umieszczony jest symbol konta syntetycznego z którego utworzono konta analityczne.

Niestety, z uwagi na duży stopień uogólnienia danych i informacji, konta syntetyczne nie zapewniają należytej kontroli rozrachunków. Dlatego, aby zapewnić skuteczną kontrolę dokonywanych rozrachunków, należy prowadzić do poszczególnych kont syntetycznych odpowiednią ewidencję szczegółową na kontach ksiąg pomocniczych. W tym przypadku przez odpowiednią ewidencję należy rozumieć ewidencję szczegółową na miarę potrzeb.

Kolejny podział kont to podział na konta bilansowe i pozabilansowe. Cechą charakterystyczną kont bilansowych jest to, że rejestruje się na nich operacje powodujące zmiany w bilansie, czyli w aktywach i pasywach.

Salda kont bilansowych przenoszone są na koniec okresu bezpośrednio lub pośrednio do bilansu. Natomiast konta pozabilansowe służą do ewidencji tych zdarzeń, które nie są uwzględnione w bilansie. Pamiętajmy jednak, że dane z tej ewidencji powinny znaleźć się w informacji dodatkowej (części sprawozdania finansowego), ponieważ bardzo często okazuje się, że są to istotne informacje dla całościowej oceny firmy, np. udzielone gwarancje, poręczenia.

Warto pamiętać, że salda końcowe na kontach bilansowych aktywów, wykazane po stronie Ma tych kont, są w bilansie ujmowane po stronie aktywów. Natomiast salda końcowe na kontach bilansowych pasywów, wykazane po stronie Wn tych kont, są w bilansie ujmowane po stronie pasywów.

ZAPAMIĘTAJ

Jest jeszcze grupa tzw. kont wynikowych. Służą one do ewidencji operacji przychodowych i kosztowych, które odzwierciedlają procesy powodujące powstanie kosztów i strat oraz przychodów i zysków, a także wyniku finansowego. Na kontach wynikowych kosztów i strat rejestruje się poniesione przez jednostkę w okresie sprawozdawczym koszty i straty. Natomiast na kontach wynikowych przychodów i zysków wykazuje się osiągnięte przychody i zrealizowane zyski. Zarejestrowane i pogrupowane na kontach wynikowych koszty i straty oraz przychody i zyski przenosi się na dzień bilansowy na jedno konto służące do ustalenia wyniku finansowego.

A oto funkcjonowanie kont kosztowych i kont przychodów.

Zbiór wszystkich kont tworzy księgi rachunkowe. Każda firma prowadzi księgi rachunkowe na podstawie planu kont, który jest ważnym dokumentem opisującym przyjęte przez jednostkę gospodarczą zasady rachunkowości. Od budowy planu kont zależy to, czy i w jakim zakresie system rachunkowości dostarczać będzie użytecznych informacji niezbędnych dla celów sprawozdawczych, jak i zarządczych. Plan kont zawiera wykaz kont syntetycznych, zasady ich rozwinięcia na konta analityczne (czyli bardziej szczegółowe), szczegółowy wykaz kont analitycznych oraz komentarze dotyczące zasad księgowania i wyceny składników bilansowych. Zakładowy plan kont ustala zatem i aktualizuje kierownik jednostki.

W planie kont grupowane są konta syntetyczne w zespoły oznaczone symbolami w postaci cyfr arabskich. Konta księgi głównej (konta syntetyczne) oznaczone są symbolami dwu- i trzycyfrowymi, przy czym pierwsza cyfra wskazuje na zespół, do którego należy dane konto, np. konto „Kasa” ma symbol 101, co oznacza, że należy do zespołu 1 – środki pieniężne, rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe.

Konta księgowe pogrupowane są w zespoły:

Zespół 0 – Aktywa trwałe

Zespół 1 – Środki pieniężne i rachunki bankowe

Zespół 2 – Rozrachunki i roszczenia

Zespół 3 – Materiały i towary

Zespół 4 – Koszty według rodzajów i ich rozliczenia

Zespół 5 – Koszty według typów działalności i ich rozliczenie

Zespół 6 – Produkty i rozliczenia międzyokresowe

Zespół 7 – Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem

Zespół 8 – Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne i wynik finansowy.

EKSPERT RADZI

Zakładowy plan kont powinien być skonstruowany tak, aby można było sporządzać zgodnie z ustawą o rachunkowości sprawozdanie finansowe oraz wszelkie statystyczne sprawozdania finansowe wymagane przez GUS. Przyjęte zasady rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji, wyceny aktywów i pasywów, w tym dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalania wyniku finansowego i sporządzenia sprawozdań finansowych, tak aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. W razie potrzeby kierownik jednostki wprowadza zmiany aktualizujące zakładowy plan kont.

Zakładowy plan kont obejmuje wykaz kont księgi głównej (syntetycznych), przyjęte przez jednostkę zasady klasyfikacji zdarzeń oraz zasady prowadzenia ewidencji szczegółowej w księgach pomocniczych i ich powiązanie z kontami księgi głównej. W szczególności konieczne jest określenie:

• zasad ewidencji szczegółowej środków trwałych, także środków trwałych w budowie, ze wskazaniem przedmiotów o niskiej jednostkowej wartości początkowej, które mają być objęte tą ewidencją i sposobu ich amortyzowania,

• metody ewidencji materiałów, w tym wskazanie materiałów, których wartość będzie odpisywana w koszty w momencie ich zakupu,

• rodzaju operacji, które mogą być dokumentowane tzw. dowodem zastępczym – w przypadku braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych,

• zasad ewidencji i rozliczania kosztów – ze wskazaniem, czy stosuje się układ rodzajowy czy funkcjonalny (konta zespołu 4 czy konta zespołu 5),

• zasad ewidencji i rozliczania zakupów materiałów i innych rzeczowych składników majątku dla potrzeb rozliczenia VAT w deklaracji podatkowej VAT-7, z ewentualnym wskazaniem zakupów, które będą grupowane w rejestrach.

Jeżeli jednostka będzie korzystać z rozwiązania wzorcowego, należy wskazać tytuł publikacji i jej wydawcę oraz te rozwiązania, które jednostka przyjmuje do stosowania, spośród postawionych ustawą do wyboru.

Najczęściej popełniane błędy związane z budową kont:

• zbyt analityczne ujmowanie kosztów dla pozycji, gdzie nie występują istotne obroty, nie hołdować zasadzie „a może się przyda”,

• ujmowanie zbyt wielu zdarzeń gospodarczych na kontach „Inne” bez szczegółowej analizy, istnieje ryzyko, że trafią tam kluczowe ze względu na kwotę zdarzenia,

• zbyt rozbudowany plan kont z dużą ilością kont pustych.

Analiza poprawności przyjętego przez firmę zakładowego planu kont powinna dotyczyć następujących zagadnień:

• kompletności ZPK,

• prawidłowości wykazu kont syntetycznych,

• przyjętych zasad rachunkowości,

• konsekwencji stosowania,

• kontroli stosowania.

Księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. Każda jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości. Księgi rachunkowe prowadzi się w siedzibie jednostki. Firmy posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki albo oddziałów (zakładów).

Proces otwierania i zamykania ksiąg rachunkowych odbywa się nie rzadziej niż raz w roku i ma na celu zamknięcie w jednym okresie wszystkich zdarzeń występujących w danym okresie.

ZAPAMIĘTAJ

Podstawą otwarcia ksiąg rachunkowych jest zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy. Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega natomiast na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe.

Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

• dziennik,

• księgę główną,

• księgi pomocnicze,

• zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,

• wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Dziennik służy do zapisywania w porządku chronologicznym dzień po dniu danych o operacjach gospodarczych.

Pamiętajmy:

• dziennik powinien umożliwiać uzgodnienie jego obrotów z obrotami zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej,

• zapisy w dzienniku muszą być kolejno numerowane, a sumy zapisów (obroty) liczone w sposób ciągły,

• sposób dokonywania zapisów w dzienniku powinien umożliwiać ich jednoznaczne powiązanie ze sprawdzonymi i zatwierdzonymi dowodami księgowymi,

• jeżeli stosuje się dzienniki częściowe, grupujące zdarzenia według ich rodzajów, to należy sporządzić zestawienie obrotów tych dzienników za dany okres sprawozdawczy.

O księdze głównej i pomocniczej wspominaliśmy przy okazji omawiania kont syntetycznych i analitycznych. W tym miejscu tylko przypomnimy, że na kontach księgi głównej ujmuje się zarejestrowane uprzednio lub równocześnie w dzienniku zdarzenia, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu. Natomiast na kontach księgi pomocniczej ujmuje się zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Natomiast zestawienie obrotów i sald omawiamy poniżej.

Ostatnią częścią ksiąg rachunkowych jest inwentarz. Wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz), potwierdzony ich inwentaryzacją, sporządzają jednostki, które uprzednio nie prowadziły ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą. W pozostałych jednostkach rolę inwentarza spełnia zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienie sald kont ksiąg pomocniczych sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Najważniejszym elementem ksiąg rachunkowych jest zestawienie obrotów i sald (potocznie zwane obrotówką). Sporządzane jest na podstawie zapisów na kontach księgi głównej na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej jednak niż na koniec miesiąca. Zestawienie powinno zawierać – zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o rachunkowości:

• symbole lub nazwy kont,

• salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego,

• sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego.

ZAPAMIĘTAJ

Zestawienie obrotów i sald jest podstawą do sporządzenia sprawozdań finansowych oraz deklaracji podatkowych. Obroty tego zestawienia powinny być zgodne z obrotami dziennika lub obrotami zestawienia obrotów dzienników częściowych.

Aby zestawienie obrotów i sald spełniało swoją rolę i było użyteczne, ważne jest stosowanie przez cały okres sprawozdawczy następujących zasad²:

• ujmowanie wszystkich zapisów księgowych wg jednolitych schematów księgowych,

• podział kont powinien być na tyle szczegółowy, aby możliwe było uzyskanie danych bez konieczności sięgania do zapisów źródłowych,

• nie należy dokonywać żadnych zapisów w księgach rachunkowych po wydrukowaniu ostatecznej wersji obrotówki.

Co najmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się zestawienia sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych, a na dzień inwentaryzacji – zestawienia sald inwentaryzowanej grupy składników aktywów. Poprawnie sporządzone zestawienie obrotów i sald pozwala na sprawne przygotowanie informacji niezbędnych do sporządzenia sprawozdania finansowego. Dalej prezentujemy przykładowe zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej sporządzone na koniec miesiąca. Zbilansowanie się sum kontrolnych po stronie Wn i Ma świadczy o zachowaniu zasady podwójnego zapisu oraz kompletności kont syntetycznych ujętych w zestawieniu.

Wszystkie operacje, które miały miejsce w firmie i wpływają na aktywa, pasywa, przychody lub koszty, muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. Zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się w sposób trwały, bez pozostawiania miejsc pozwalających na późniejsze dopiski lub zmiany. Zapis księgowy powinien zawierać co najmniej:

• datę dokonania operacji gospodarczej,

• określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji,

• zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym że należy posiadać pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów,

• kwotę i datę zapisu,

• oznaczenie kont, których dotyczy.

Zapisów dotyczących operacji wyrażonych w walutach obcych dokonuje się w sposób umożliwiający ustalenie kwoty operacji w walucie polskiej i obcej. Zapisy w dzienniku i na kontach księgi głównej powinny być powiązane ze sobą w sposób umożliwiający ich sprawdzenie.

ZAPAMIĘTAJ

Zapisy w księgach rachunkowych powinny być dokonane w sposób zapewniający ich trwałość, przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania ksiąg rachunkowych.

Ustawa o rachunkowości dość szczegółowo i jednoznacznie określa zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera. Zgodnie z art. 72 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe mogą mieć formę zbiorów utrwalonych na nośnikach komputerowych, pod warunkiem odpowiedniej ochrony danych. Ochrona ta powinna polegać na:

• stosowaniu odpornych na zagrożenia nośników danych,

• doborze stosownych środków ochrony zewnętrznej,

• systematycznym tworzeniu rezerwowych kopii zbiorów danych zapisanych na nośnikach komputerowych (pod warunkiem zapewnienia trwałości zapisu informacji systemu rachunkowości, przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania ksiąg rachunkowych),

• zapewnieniu ochrony programów komputerowych i danych systemu informatycznego rachunkowości (poprzez stosowanie odpowiednich rozwiązań programowych i organizacyjnych, chroniących przed nieupoważnionym dostępem lub zniszczeniem).

Wymogi stawiane księgom rachunkowych prowadzonym przy użyciu komputera przez przepisy ustawy o rachunkowości

Okres sprawozdawczy to okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe. Okresem sprawozdawczym jest z reguły rok obrotowy. Rok obrotowy to rok kalendarzowy lub inny dowolny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych (stosowany jest także dla celów podatkowych). Rok obrotowy określany jest przez statut lub umowę, na podstawie której utworzono jednostkę.

Jeśli firma rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to może księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 miesięcy i krótszy niż 24 miesiące.

Równie ważna jak plan kont jest polityka rachunkowości. Są to wybrane i stosowane przez jednostkę odpowiednie do profilu jej działalności rozwiązania dopuszczone przepisami prawa i zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Rozwiązania te ustalane są na podstawie zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Dotyczy to w szczególności tych obszarów, w których ustawa daje możliwość wyboru stosowanych metod. Jest to niezwykle istotna sprawa dla każdej firmy. Przyjęte rozwiązania nie powinny mieć charakteru przypadkowego i powinny służyć określonym w firmie celom.

Podstawowymi zasadami rachunkowości, których przestrzeganie warunkuje poprawność prowadzenia ewidencji księgowej oraz ma zapewnić rzetelne i jasne przedstawienie w sprawozdaniu finansowym sytuacji majątkowej i wyniku finansowego są:

• zasada wiarygodności,

• zasada ostrożnej wyceny,

• zasada kontynuacji,

• zasada memoriału,

• zasada współmierności przychodów i kosztów,

• zasada istotności,

• zasada indywidualnej oceny.

Zasada wiarygodności oznacza, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych mają uczciwie, zgodnie z prawdą materialną, bez zniekształcania rzeczywistości oraz naginania faktów przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Przestrzeganie zasady ostrożnej wyceny polega na tym, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty).

Zgodnie z zasadą memoriału, firma powinna ująć w księgach rachunkowych wszystkie osiągnięte przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Natomiast zgodnie z zasadą współmierności, koszty są uznawane w rachunku zysków i strat na podstawie bezpośredniego związku z osiągniętymi przychodami. Do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego należy zaliczyć koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na dany okres koszty, które zostaną poniesione w przyszłości.

Zasada istotności, którą szerzej opiszemy w dalszej części „Poradnika”, uprawnia jednostkę do stosowania uproszczeń, jeżeli one nie wywierają istotnego ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

Przyjęte zasady (polityka) rachunkowości zostały zdefiniowane w ustawie jako wybrane i stosowane przez jednostkę, odpowiednie do jej działalności. Mają to być rozwiązania dopuszczone przez ustawę i zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Jednostka ma więc możliwość przeanalizowania wybranych już przez siebie rozwiązań pod kątem własnej sytuacji finansowej i ewentualnej ich zmiany, co jest określane jako przyjęcie zasady indywidualnej wyceny. Sprawozdanie finansowe sporządza się przyjmując założenie, że jednostka będzie kontynuowała działalność w dającej się przewidzieć przyszłości w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan upadłości lub likwidacji, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego powinno znaleźć się wskazanie, czy sprawozdanie zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności.

Wykorzystując istniejącą swobodę w przygotowaniu i prezentacji danych bilansowych, pamiętajmy nie tylko o przestrzeganiu prawa bilansowego i prawa podatkowego, czyli zachowaniu maksymalnej ostrożności, ale również i o tym, że sytuacja finansowa i majątkowa jednostki przedstawiona w bilansie rocznym pozytywnie lub negatywnie może także rodzić pewne dylematy decyzyjne.

Dowód księgowy jest dokumentem potwierdzającym dokonanie operacji gospodarczej w danym miejscu i czasie.

Okazuje się, że nie każdy dokument jest dowodem księgowym. Dla dowodów księgowych przewidziano specjalne wymagania. Podstawowym zadaniem wszystkich dowodów księgowych jest ujęcie zaistniałych operacji gospodarczych. Dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

• określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

• określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

• opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

• datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu,

• podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

• stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w dwóch ostatnich pozycjach, jeżeli wynikają one z techniki dokumentowania zapisów księgowych. Wartość może być w dowodzie pominięta, jeżeli w czasie przetwarzania w rachunkowości danych wyrażonych w jednostkach naturalnych następuje ich wycena, potwierdzona stosownym wydrukiem.

Nieco większe wymagania stawiają dowodom księgowym przepisy podatkowe, a w szczególności przepisy z zakresu VAT.

EKSPERT RADZI

Jest klika ważnych cech, które posiadać powinien każdy dowód księgowy (cechy te wynikają z ustawy o rachunkowości).

Dalej prezentujemy te spośród wielu podziałów dowodów księgowych, które – naszym zdaniem – są najbardziej użyteczne w praktyce i które wykorzystywane są w przepisach prawnych.

Najbardziej powszechnym podziałem dowodów księgowych jest podział na dowody własne i obce. Obce to te, które wystawiane są przez zewnętrznych kontrahentów za wykonane roboty, usługi i dostawy i są to dla przykładu otrzymane faktury, rachunki, faktury i rachunki korygujące, dokumenty wystawione przez bank obsługujący firmę, noty korygujące, noty księgowe itd.

Dowody własne są to dowody wystawione przez samą firmę. Dokumenty własne mogą być wystawiane dla udokumentowania operacji przeprowadzanych wewnątrz firmy (dokumenty własne wewnętrzne) albo do udokumentowania operacji realizowanych z kontrahentami. Warto utrwalić sobie ten podział, ponieważ jest wykorzystywany w zasadzie we wszystkich wyjaśnieniach z zakresu dokumentowania operacji gospodarczych.

Do dokumentów wewnętrznych własnych zalicza się przykładowo dowody potwierdzające wydanie materiałów z magazynu, fakturę wewnętrzną potwierdzającą przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, listy płac, raporty kasowe itp.

ZAPAMIĘTAJ

Dowód wewnętrzny może być podstawą księgowania tylko w przypadku braku możliwości otrzymania dowodu źródłowego zewnętrznego obcego.

Na marginesie wyjaśniamy, że dowód źródłowy to taki, który wystawiony jest po raz pierwszy, czyli po raz pierwszy dokumentuje daną operację (np. czek gotówkowy stwierdzający pobranie gotówki).

W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Do ważniejszych rodzajów dowodów księgowych należą (nie wymieniamy oczywiście wszystkich występujących dowodów z uwagi na ograniczony zakres tego opracowania):³

• dowód wpłaty KP (kasa przyjmie),

• dowód wypłaty KW (kasa wypłaci),

• wniosek o zaliczkę,

• rozliczenie zaliczki,

• rozliczenie wyjazdu służbowego,

• czek gotówkowy,

• raport kasowy,

• faktura VAT dotycząca zakupu,

• faktura VAT dotycząca sprzedaży,

• faktura korygująca dotycząca zakupu,

• faktura korygująca dotycząca sprzedaży,

• lista wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę,

• lista wynagrodzeń osób zatrudnionych na mocy umowy zlecenia,

• lista wynagrodzeń osób zatrudnionych na mocy umowy o dzieło,

• lista wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów agencyjnych,

• lista wypłat wynagrodzeń pracowników za czas ich niezdolności do pracy w przypadku choroby,

• lista wypłat wynagrodzeń dodatkowych i uzupełniających (premii, nagród, dodatków),

• lista wypłat zasiłków z ubezpieczenia społecznego,

• lista wypłat zaliczek na wynagrodzenia,

• rachunek za wykonane prace zlecone,

• rachunek za wykonane dzieło,

• rachunek za wykonane czynności wynikające z umowy komisu, pośrednictwa itp.

• dowód przyjęcia środka trwałego OT,

• protokół zdawczo-odbiorczy środka trwałego PT,

• protokół odbioru technicznego środka trwałego,

• dowód zmiany miejsca użytkowania środka trwałego MT,

• dowód likwidacji środka trwałego LT,

• decyzja kierownika jednostki w sprawie różnic inwentaryzacyjnych,

• polecenie przelewu,

• bankowy dowód wpłaty,

• bankowy dowód wypłaty,

• rachunek (otrzymany lub wystawiony),

• dowód przyjęcia do magazynu składników z zewnątrz Pz,

• dowód wydania składników na zewnątrz Wz,

• dowód przesunięcia międzymagazynowego Mm,

• dowód pobrania z magazynu Rw,

• dowód zwrotu do magazynu Zw,

• dowód przyjęcia odpadów Po,

• dowód przyjęcia wyrobów lub półfabrykatów Pw,

• polecenie księgowania,

• dokumenty dotyczące kosztów.

Zasadniczo stwierdzone błędy w zapisach poprawia się przez skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu. Taką poprawkę należy podpisać i umieścić datę. Poprawianie błędnych zapisów może odbywać się także przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi. Ten sposób poprawiania dotyczy przypadków, kiedy to księgi rachunkowe prowadzone są przy użyciu komputera oraz w każdym przypadku, gdy korekty dokonuje się po zamknięciu miesiąca.

Wszystkie dokonane korekty sposobem drugim dokumentowane są poleceniem księgowania. Korekta błędu może być dokonywana zapisem ujemnym albo zapisem dodatnim. Zapis ujemny (inaczej zwany stornem czerwonym) polega na dokonaniu zapisu korygującego na tych samych kontach i po tych samych stronach, na których był zapis błędny. Bardzo istotne jest, że ten zapis w przeciwieństwie do zapisu dodatniego nie powoduje zwiększenia obrotów na kontach, ponieważ efektem tego zapisu jest eliminacja z obrotów kwot błędnie zaksięgowanych. Natomiast w przypadku zapisu dodatniego (storno czarne), polegającego na wprowadzeniu zapisu korygującego na tych samych kontach co zapis błędny, ale po stronie przeciwstawnej tych kont, mamy do czynienia ze zwiększeniem obrotów na kontach. Saldo, rzecz jasna, jest po zapisie korygującym prawidłowe, jednak mamy do czynienia ze zwiększeniem obrotów.

EKSPERT RADZI

Błędy w dowodach źródłowych zewnętrznych obcych i własnych można korygować jedynie przez wysłanie kontrahentowi odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie, wraz ze stosownym uzasadnieniem.

Błędy w dowodach wewnętrznych mogą być poprawiane przez skreślenie błędnej treści lub kwoty, z utrzymaniem czytelności skreślonych wyrażeń lub liczb, wpisanie treści poprawnej i daty poprawki oraz złożenie podpisu osoby do tego upoważnionej. Nie można poprawiać pojedynczych liter lub cyfr.

Jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu.

Właściwy, czyli dostosowany do potrzeb zarządzania firmą obieg dokumentów, niezbędny jest dla zapewnienia skutecznej kontroli rzetelności, gospodarności i prawidłowości realizacji operacji gospodarczych. System obiegu większości dokumentów uwarunkowany jest w dużym stopniu czynnikami niezależnymi od firmy, czyli przepisami o rachunkowości, o statystyce oraz przepisami podatkowymi.

Najprostsza instrukcja obiegu dokumentów, pasująca do małej, w miarę prostej organizacyjnie firmy, powinna zawierać:

• zasady wystawiania dowodów własnych,

• zasady przyjmowania dowodów obcych,

• zasady obiegu obu rodzajów dowodów – własnych i obcych (czyli przekazywanie pomiędzy stanowiskami, czynności wykonywane na tych stanowiskach, jakie komórki uczestniczą w tym obiegu, jaka jest częstotliwość obiegu dowodów między tymi komórkami),

• procedury kontroli dowodów księgowych, w tym uprawnień właściwych osób do zatwierdzania tych dowodów.

Pomimo że wskazane elementy powinny okazać się pomocne, powinniśmy mieć na względzie fakt, że trudno jest o gotowe, uniwersalne wzorce instrukcji obiegu dokumentów dla wszystkich firm. Każda instrukcja musi uwzględniać specyfikę firmy i jej zwyczaje.

W przypadku dokumentów dotyczących VAT-u, niezwykle ważnych z punktu widzenia podatkowego, zasadne jest nawet zamieszczanie pełnych wyciągów z przepisów, tak aby wszyscy pracownicy wystawiający te dowody mogli dokładnie je poznać i stosować. Dokumentowanie operacji zakupu i sprzedaży opodatkowanych VAT (lub zwolnionych) powinno stanowić osobny rozdział w instrukcji. W rozdziale tym powinno się wskazać, w jaki sposób powinny być dokumentowane zakupy i sprzedaż, jakie elementy (dane) powinien zawierać każdy z tych dokumentów, w ilu egzemplarzach należy je wystawić, jak je korygować w razie wystąpienia błędów, jak je przechowywać.

Dowody księgowe muszą zostać poddane kontroli. Kontrola dowodów księgowych dokonywana jest przez komórki, które zajmują się dokumentowaniem operacji gospodarczych.

ZAPAMIĘTAJ

Informacja o tym, kto i kiedy powinien każdą z tych kontroli przeprowadzać, musi znaleźć się w instrukcji obiegu i kontroli dokumentów.

Kontrola merytoryczna polega na stwierdzeniu, czy wszystkie elementy dokumentu są zgodne z rzeczywistością. Istotne są takie szczegóły, jak: prawidłowa nazwa operacji, prawidłowy jej pomiar ilościowy i jakościowy, celowość transakcji, informacja o płatności. Dowód księgowy musi być także sprawdzony pod względem formalnym. Kontrola formalna ma na celu stwierdzenie, czy dokument odpowiada wymaganiom formalnym, czy jest kompletny oraz czy ma niezbędne załączniki i został wystawiony na właściwym formularzu, czy jest sporządzony zgodnie z przepisami, czyli czy jest legalny i prawidłowy. Sprawdza się więc takie szczegóły, jak: nazwę i numer dowodu, pieczątki, podpisy, daty. Kontrola rachunkowa polega zaś na sprawdzeniu, czy zawarte na dowodach dane liczbowe są wyliczone prawidłowo, np. poprawnie dodane, poprawnie zaokrąglone itd. W razie stwierdzenia błędów kontrolujący powinien je wskazać i podać sposób ich skorygowania.

Pracownicy zobowiązani do wykonania czynności w ramach wymienionych rodzajów kontroli umieszczają na dowodach swój podpis i datę, kiedy danej kontroli dokonano. Dopiero po tych kontrolach dowody kierowane są do akceptacji, następnie do dekretacji i wreszcie do zaksięgowania.

Za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, w tym i inwentaryzacji, odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki.

Ustawodawca nie pozwolił kierownikowi jednostki na scedowanie na inną osobę odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury. Podkreśla to znaczenie inwentaryzacji.

ZAPAMIĘTAJ

Głównym celem inwentaryzacji jest urealnienie danych o stanie majątkowym, a w efekcie wyliczenie prawidłowego wyniku finansowego w roku obrotowym.

Za pomocą inwentaryzacji ustalany jest stan składników majątkowych, jeśli nie wynika on z bieżąco prowadzonej przez jednostkę ewidencji, np. produkcja w toku czy też stan zapasów odpisywanych w koszty pod datą ich przychodu. W takich przypadkach inwentaryzacja dostarcza danych o składnikach majątku niefigurujących dotąd w księgach, a wymagających wprowadzenia ich do ksiąg rachunkowych.

Stan składników majątkowych ustala się drogą inwentaryzacji również po to, aby można było go porównać ze stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych. Daje to możliwość urealnienia danych księgowych i wyjaśnienia przyczyn powstania zawinionych bądź niezawinionych różnic pomiędzy stanem rzeczywistym a ewidencyjnym. Różnice takie mogą być spowodowane różnymi przyczynami, np. tym, że zaszły zdarzenia, które nie znalazły swego odbicia w istniejących dokumentach, bo nastąpiła kradzież czy też zniszczenie przedmiotu albo dokumenty zostały zniszczone, jeszcze zanim zostały ujęte w księgach jednostki gospodarczej.

Kierownik jednostki ma obowiązek opracować wewnętrzne zarządzenia regulujące problematykę inwentaryzacji. W zależności od specyfiki jednostki, rodzaju działalności, wielkości jednostki będą one mniej lub bardziej rozbudowane. Ustawa o rachunkowości zawiera jedynie postanowienia dotyczące zakresu i częstotliwości oraz przedmiotu inwentaryzacji oraz konieczności odpowiedniego jej udokumentowania i rozliczenia powstałych różnic inwentaryzacyjnych. Pozostałe kwestie powinny być ujęte w regulacjach wewnętrznych kierownika jednostki, czyli w instrukcji inwentaryzacyjnej i w zarządzeniach wewnętrznych kierownika jednostki.

ZAPAMIĘTAJ

Przeprowadzenie inwentaryzacji pozwala na wyeliminowanie sald martwych, nierealnych, bezzasadnych lub budzących wątpliwości co do ich wiarygodności.

Przeprowadzenie inwentaryzacji pozwala na wyeliminowanie sald martwych, nierealnych, bezzasadnych lub budzących wątpliwości co do ich wiarygodności.

Aby nie pominąć żadnego składnika majątku przy dokonywaniu inwentaryzacji rocznej, powinniśmy ustalić plan inwentaryzacji. Należy się przy tym kierować przepisami ustawy o rachunkowości, które wyraźnie precyzują zasady prowadzenia inwentaryzacji w art. 26 i 27.

Pewne rozstrzygnięcia w zakresie wyboru metod i rodzajów dokonywania inwentaryzacji narzuciła ustawa o rachunkowości. Inwentaryzacja może być przeprowadzona następującymi metodami:

• spisem z natury,

• uzyskaniem potwierdzeń prawidłowości wykazanym w księgach rachunkowych stanu,

• porównaniem stanu wynikającego z zapisów w księgach rachunkowych, czyli danych ewidencyjnych z odpowiednimi dokumentami.

Najbardziej wiarygodną metodą inwentaryzacji jest profesjonalnie przeprowadzony spis z natury, następnie potwierdzenie sald, ostatnią zaś jest metoda porównania sald ewidencyjnych z dokumentacją oraz ich weryfikacja.

Spis z natury stosowany jest tam, gdzie mamy do czynienia ze składnikami dającymi się policzyć (jak np. środki pieniężne w kasie), zmierzyć, zważyć. Metoda potwierdzania prawidłowości sald stosowana jest do inwentaryzowania stanu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, należności, pożyczek, zobowiązań. Natomiast metodę weryfikacji stosuje się dla pozostałych składników aktywów i pasywów, które nie zostały zinwentaryzowane w inny sposób.

W tabeli na str. 22 przedstawimy kilka praktycznych uwag w zakresie inwentaryzowania składników aktywów i pasywów.

Ustalone w wyniku inwentaryzacji różnice inwentaryzacyjne powstałe pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wynikającym z ewidencji księgowej podlegają odpowiedniemu wyjaśnieniu, rozliczeniu i ujęciu w księgach rachunkowych roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Różnice inwentaryzacyjne, a zwłaszcza powstałe niedobory mogą być zakwalifikowane do:

• mieszczących się w granicach norm ubytków naturalnych lub innych limitów,

• pozostałych niezawinionych,

• podlegających kompensacie,

• uznanych za zawinione, do pokrycia przez osoby materialnie odpowiedzialne.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jednostka powinna uzyskać potwierdzenia sald jedynie od dłużników, czyli potwierdzić tylko stan należności. Zniesiony został obowiązek potwierdzania sald zobowiązań z kontrahentami. Nie oznacza to jednak wprost, że nie ma potrzeby uzgadniania sald zobowiązań.

ZAPAMIĘTAJ

Tym samym jeśli dłużnik nie zostanie wezwany przez swojego wierzyciela do uzgodnienia salda, to nie ma on obowiązku wysyłania do wierzyciela informacji o stanie tego salda celem jego potwierdzenia.

CO NA TO PRAKTYKA?

W praktyce nie zawsze możliwe jest szybkie i sprawne zinwentaryzowanie należności na ostatni dzień roku obrotowego (szczególnie tam, gdzie liczba operacji jest bardzo duża). Salda rozrachunków trzeba zinwentaryzować w ciągu ostatniego kwartału roku obrotowego i pierwszych 15 dni następującego po nim roku. Jeśli więc salda uzgodniliśmy na inny dzień niż dzień bilansowy, wówczas należy uwzględnić (poprzez dodanie lub odjęcie określonych kwot) dokonane operacje na danych kontach rozrachunkowych między tym dniem a dniem bilansowym. W taki sposób otrzymujemy faktyczny, uzgodniony stan konta na dzień bilansowy.

Dłużnik otrzymując informację o saldzie jest zobowiązany na nią odpowiedzieć, czyli potwierdzić widniejące tam saldo albo je zakwestionować.

Jeśli pojawiły się rozbieżności pomiędzy stanem wykazywanym w księgach rachunkowych firmy a stanem wykazywanym przez jej kontrahenta, wówczas powinno się niezwłocznie wyjaśnić różnice, a następnie koniecznie doprowadzić salda do stanu realnego. W przypadku niezgodności kontrahent, który otrzymuje informacje o saldzie, powinien sporządzić specyfikację, uzasadniającą prawidłowość jego salda (uzasadnienie rozbieżności). Należy w tym wypadku skonfrontować zapisy księgowe na koncie kontrahenta z zapisami księgowymi dokonanymi w księgach rachunkowych firmy.

2 Sprawdzaj okresowo w ciągu roku kompletność i prawidłowość rozliczeń oraz sald na kontach księgowych urzędów skarbowych, ZUS, PFRON i innych (zwracając szczególną uwagę na „otwarte” pozycje, pozycje od dłuższego czasu „martwe”, tzn. niewykazujące zmian, pozycje czy konta „do wyjaśnienia”).

Rozrachunki publicznoprawne to specyficzna grupa rozrachunków, której nie da się zinwentaryzować drogą potwierdzenia sald. W zasadzie potwierdzenie tej grupy rozrachunków w drodze weryfikacji też nie jest gwarancją prawidłowości rozliczeń z budżetem.

Rozrachunki publicznoprawne inwentaryzowane są drogą weryfikacji, czyli poprzez porównanie stanu wynikającego z zapisów w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami. Ten rodzaj inwentaryzacji ma na celu sprawdzenie, czy posiadane przez firmę dokumenty potwierdzają salda wynikające z prowadzonej ewidencji księgowej. Stwierdza się także realność ich wyceny i zasadność dalszego ich istnienia. Wyniki inwentaryzacji przeprowadzonej drogą weryfikacji, tak jak inne rodzaje inwentaryzacji, należy zakończyć protokołem z przeprowadzenia inwentaryzacji (podpisanym przez zespół weryfikujący i głównego księgowego), ujawnione różnice należy wyjaśnić, a stan księgowy doprowadzić do stanu rzeczywistego. Protokół z tak przeprowadzonej inwentaryzacji może być zbiorczy i dotyczyć wszystkich sald objętych weryfikacją lub można sporządzić kilka protokołów cząstkowych.

ZAPAMIĘTAJ

Rozrachunków publicznoprawnych nie można potwierdzić w inny sposób niż poprzez weryfikację, ponieważ do czasu przeprowadzenia kontroli urząd nie jest w stanie potwierdzić zgodności złożonych przez jednostkę deklaracji.

Weryfikuje się dane wynikające z deklaracji i zeznań z rzeczywiście dokonanymi wpłatami pieniężnymi.

Rozrachunków publicznoprawnych nie można potwierdzić w inny sposób niż poprzez weryfikację, ponieważ do czasu przeprowadzenia kontroli urząd nie jest w stanie potwierdzić zgodności złożonych przez jednostkę deklaracji.

Weryfikuje się dane wynikające z deklaracji i zeznań z rzeczywiście dokonanymi wpłatami pieniężnymi.

Środowiskiem kontroli wewnętrznej jest przede wszystkim obszar struktury organizacyjnej wraz z jej regulaminem, jak i samo kierownictwo firmy, tak w kontekście nadzoru, jak i doświadczenia.

Podstawowym celem systemu kontroli wewnętrznej w odniesieniu do prowadzonej przez podmiot sprawozdawczy działalności gospodarczej i prawidłowej rejestracji zdarzeń gospodarczych jest zapewnienie:

• realizacji operacji gospodarczych zgodnie z przepisami prawa i poleceniami kierownictwa jednostki,

• kompletnego ujęcia i poprawnej ewidencji wszystkich zaistniałych zdarzeń gospodarczych,

• ścisłej kontroli przychodów i rozchodów dostaw i usług,

• racjonalnego wykorzystania wszystkich czynników produkcji.

Poniżej zamieszczono w formie pytań zagadnienia, które składają się na ocenę systemu rachunkowości w jednostce (zagadnienia te zostały zaprezentowane przez Z. Fedaka w I części opracowania Rewizja rocznych sprawozdań finansowych, Warszawa 1996). Zestaw tych pytań przedłożony osobie odpowiedzialnej za księgowość pozwoli ocenić funkcjonujący w badanej jednostce system rachunkowości.

1. Czy jednostka posiada plan organizacyjny określający:

• osoby upoważnione do podpisu i posiadające pełnomocnictwa bankowe?

• zakładowy plan kont, instrukcje inwentaryzacyjne, co składa się na system ksiąg rachunkowych?

• sposób wspomagania księgowości przez komputery?

• dokumentację programów?

2. W jakiej postaci prowadzone są dziennik, księga główna i poszczególne księgi pomocnicze, w jaki sposób następuje ich uzgodnienie?

3. Czy organizacja księgowości jest przejrzysta?

4. Czy operacje gospodarcze są księgowane w porządku chronologicznym oraz systematycznym?

5. Czy kwalifikacje zawodowe i ogólne pracowników działu księgowości odpowiadają stawianym im wymaganiom?

6. Czy ustalono zakresy obowiązków każdego z pracowników działu księgowości?

7. Czy zakresy obowiązków są jasno określone?

8. Czy pracownicy wykonują swoje czynności zgodnie z przydzielonymi im uprawnieniami i obowiązkami?

9. Czy liczba błędnych zapisów jest względnie niska? Jeśli nie – to czy wyjaśnione są tego przyczyny?

10. Czy zachodzi zgodność sum strony Wn i Ma w dzienniku, na kontach księgi głównej i w zestawieniu obrotów i sald?

11. Czy zgodność wynika z systemu księgowości automatycznie?

12. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytania jest przecząca – czy nie następują regularne uzgodnienia i czy są one udokumentowane?

13. Czy następują regularne uzgodnienia między kontem syntetycznym (głównym) a analityką (księgą pomocniczą)?

14. Czy księgi są prowadzone bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco?

15. Czy konta zeszłoroczne zostały poprawnie zamknięte, a salda kont bilansowych prawidłowo przeniesione na rok sprawozdawczy?

16. Czy uniemożliwiono osobom nieupoważnionym dostęp do ksiąg, tzn. dokonywanie zapisów księgowych?

17. Czy jednostka posiada przejrzysty i logiczny plan kont?

18. Czy układ planu kont ułatwia sporządzanie sprawozdań finansowych?

19. Czy plan kont zapewnia dostatecznie głęboki podział kont umożliwiający ujęcie operacji według rodzaju i przyczyny?

20. Czy plan kont jest tak pomyślany, by dla sporządzenia sprawozdania finansowego nie zachodziła potrzeba wyszukiwania sald z różnych „zaułków” kont?

21. Czy konta są dostatecznie głęboko podzielone, tak aby sporządzając sprawozdanie finansowe nie trzeba było rozszczepiać salda kont na podpozycje?

22. Czy konta są tak podzielone, by na podstawie ich numerów można było ustalić dane potrzebne do sporządzenia informacji dodatkowej i – w razie potrzeby – sprawozdania z przepływu środków pieniężnych?

23. Czy istnieją jednoznaczne wytyczne do dekretowania poszczególnych operacji?

24. Czy wytyczne te są rzeczywiście stosowane?

25. Czy dekretacja jest – przed przetwarzaniem danych – sprawdzana?

26. Czy nazwy kont i zapisy na kontach zawierają wymagane informacje (data, nr dowodu, konto przeciwstawne, treść operacji)?

27. Czy na kontach odbiorców i dostawców znajdują się informacje o terminach zapłaty, limitach kredytu towarowego, zabezpieczeniach?

28. Czy w razie stosowania skrótów lub kodów – zamiast wypisywania treści operacji – istnieje wykaz takich skrótów (kodów)?

29. Czy w razie księgowania na kontach sum zbiorczych możliwe jest dotarcie bez trudności do sum cząstkowych?

30. Czy konta – zwłaszcza rozrachunków – są regularnie uzgadniane?

31. Czy salda kont rozrachunków są regularnie uzgadniane z kontrahentami?

32. Czy jasno określono, kto decyduje o wyksięgowaniu różnic z uzgodnienia?

33. Czy prowadzi się konta „różne”, „pozostałe sumy do wyjaśnienia”, czy zbadano zapisy tych kont?

34. Czy, przeglądając zapis kont, stwierdzono i w następstwie prześledzono:

• zwracające uwagę storna,

• kwoty rażąco wysokie w stosunku do innych sum ujętych na danym koncie,

• okrągłe sumy na kontach, na których przeważnie księgowane są kwoty z końcówką,

• na kontach, na których dokonywane są tylko okresowo zapisy:

– inne księgowania aniżeli okresowe,

– znaczne wahania kwot w poszczególnych okresach,

– brak zapisów za dany miesiąc (np. premii za grudzień),

– zapisy, których treść nie przystaje do treści konta,

– nietypowe konto przeciwstawne,

– zapisy zaopatrzone w dodatkowe wyjaśnienia.

35. Czy osoby prowadzące konta osobowe nie zajmują się prowadzeniem kasy lub sprawdzaniem faktur?

36. Czy zapewniono, że żaden zapis nie może nastąpić bez dowodu (może to być jednak dowód trwały lub zbiorczy)?

37. Czy dowody są poddawane kontroli merytorycznej i rachunkowej?

38. Czy dowody zawierają zrozumiałe wyjaśnienie operacji, umożliwiające poprawne ich zaksięgowanie?

39. Czy dowody są kolejno numerowane? Czy zawierają one także akceptację ich ujęcia w księgach?

40. Czy sprawdza się kompletność nadejścia dowodów?

41. Czy dowody do czasu ich przekazania do archiwum są przechowywane w sposób uporządkowany? Czy można znaleźć je w rozsądnym czasie?

42. Czy tekst dowodów jest zapisany w sposób trwały i czytelny?

43. Czy dowody księgowe, księgi, sprawozdania finansowe są przechowywane w sposób uporządkowany, czy są oznakowane i chronione przed zniszczeniem, dostępem osób nieupoważnionych itp.?

44. Czy można łatwo znaleźć potrzebne zbiory?

45. Czy przestrzegane są obowiązujące okresy przechowywania?

Kontakty z urzędami skarbowymi nie kończą się wyłącznie na składaniu deklaracji i załatwianiu spraw bieżących. Zawsze musimy liczyć się z kontrolą podatkową. Wszelkie błędy znalezione i usunięte przed rozpoczęciem kontroli nie powodują negatywnych skutków, poza oczywiście koniecznością skorygowania podstaw opodatkowania i kwot podatku, który powinniśmy odprowadzić do urzędu skarbowego. Z tego powodu warto raz na jakiś czas, a szczególnie dobrym momentem jest koniec roku, przeprowadzić własną, wewnętrzną kontrolę podatkową.

Sprawozdawczość finansowa jest ukoronowaniem ewidencji księgowej. Sprawozdawczość w postaci rachunku zysków i strat oraz bilansu dostarcza informacji syntetycznych, a sama księgowość raczej analitycznych. Ta funkcja sprawozdawcza służy również w dalszej części analizie finansowej.

Szczegółowe dane z bilansu i rachunku zysków i strat pozwalają na ustalenie wskaźników finansowych, które służą ocenie sytuacji finansowej danego podmiotu. Sprawozdanie finansowe jest mówiąc najogólniej prezentacją wyników finansowych przedsiębiorstwa. Sprawozdanie finansowe nazywane często rocznym raportem finansowym według ustawy o rachunkowości składa się ze sporządzonych według wzorów stanowiących załącznik do ustawy następujących części:

• bilansu,

• rachunku zysków i strat (wariant kalkulacyjny lub porównawczy),

• informacji dodatkowej,

• zestawienia zmian w kapitale własnym,

• rachunku przepływów pieniężnych.

Firma może sporządzać sprawozdanie finansowe w formie uproszczonej, wykazując informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 1 do ustawy literami i cyframi rzymskimi – jeśli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, nie osiągnęła dwóch z następujących trzech wielkości (art. 50 ust. 2 ustawy o rachunkowości):

• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób,

• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 2 000 000 euro,

• przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walu- cie polskiej nie przekroczyły równowartości 4 000 000 euro.

Obowiązek sprawozdawczy w zakresie zmian kapitału własnego (zestawienie zmian w kapitale własnym) został nałożony na te firmy, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdanie finansowe, spełniały co najmniej dwa z następujących warunków, tj.:

• średnioroczne zatrudnienie wynosiło co najmniej 50 osób,

• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego jest równowartością w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro,

• przychód netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy jest równowartością w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.

Mniejsze jednostki mogą więc sporządzać sprawozdanie w wersji uproszczonej, obejmującej:

• wprowadzenie do sprawozdania finansowego,

• bilans (według wersji uproszczonej),

• rachunek zysków i strat,

• informację dodatkową.

Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień bilansowy przypadający na koniec każdego roku obrotowego – z reguły jest to 31 grudnia. Kierownik jednostki ma obowiązek zapewnić sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego.

Bilans jest sprawozdaniem o sytuacji finansowej firmy. Prezentuje więc stan majątku firmy i źródeł jej finansowania na dany dzień. Bilans jest podstawowym elementem całego sprawozdania finansowego. Aby firma mogła prowadzić jakąkolwiek działalność, musi posiadać majątek. Majątek ten w zależności od charakteru prowadzonej działalności będzie w większości składał się z maszyn produkcyjnych, hal, magazynów albo będą to grunty, środki transportu, a także niezbędne zapasy itp. Ten majątek to aktywa, które muszą znaleźć swoje pokrycie w źródłach finansowania, bo przecież maszyna produkcyjna była kupiona albo za pieniądze pożyczone (obce źródła finansowania), albo za pieniądze własne (własne źródła finansowania). Dlatego też drugą stroną bilansu są źródła finansowania posiadanego majątku, czyli pasywa. W zależności od formy prawnej źródła finansowania, czyli kapitału, mogą mieć różną nazwę: kapitał akcyjny w spółkach akcyjnych, kapitał zakładowy w spółkach z o.o., fundusz udziałowy w spółdzielniach itd. Składniki majątku i źródła ich finansowania w toku prowadzonej działalności ulegają zmianom tak ilościowym, jak i wartościowym. Tak jak aktywa mogą występować w postaci wartościowej i w postaci rzeczowej, tak pasywa mogą mieć tylko i wyłącznie postać wartościową. Trudno przecież zobowiązania czy kredyty wyobrazić sobie w stanie rzeczowym – tak jak np. środek transportu.

Strony bilansu zawsze muszą być sobie równe, czyli suma aktywów musi być dokładnie taka sama jak strona pasywów, bo przecież każdy środek gospodarczy ma jakieś źródło finansowania. Pozycje aktywów są pogrupowane i to nieprzypadkowo. Uszeregowane są one według stopnia płynności, czyli łatwości zamiany na gotówkę. Rozpoczynają się od tych, które zmienić jest najtrudniej, bo niełatwo jest szybko sprzedać np. budynek, a kończy na gotówce. Podobnie jak aktywa, tak i pasywa są również pogrupowane w bilansie. Kryterium pogrupowania jest stopień pilności ich spłaty. Im mniej pilny, tym wyżej w bilansie. Oczywiście kapitały własne tego nie wymagają stąd znajdują się na samym szczycie bilansu. Idąc stopniowo w dół bilansu napotykamy zobowiązania długoterminowe, a następnie zobowiązania krótkoterminowe.

A zatem odpowiedzi na pytanie, jaki jest stan posiadania firmy i jej zobowiązań, należy szukać w bilansie. Bilans firmy zmienia się z dnia na dzień. Ustalenie aktualnego stanu majątkowego firmy wymaga sporządzenia co pewien określony czas takich zestawień majątku i źródeł jego finansowania, czyli aktywów. Pamiętajmy, że bilans jest zestawieniem sporządzonym na dany moment, np. na ostatni dzień miesiąca czy na ostatni dzień kwartału. Nie jest sporządzany za jakiś okres (tak jak ma to miejsce w przypadku rachunku zysków i strat). Zwykle dla porównania ujmuje się także w dodatkowych kolumnach dane dotyczące poprzedniego okresu sprawozdawczego, np. jeśli jest to bilans na dzień 31 grudnia 2004 r. to dla porównania pokazuje się również dane na dzień 31 grudnia 2003 r.

Wcale nie trzeba być księgowym, żeby wydobyć z bilansu informacje o stanie majątkowym i finansowym spółki oraz ewentualnych zagrożeniach. Zarządzanie firmą w gospodarce rynkowej wymaga już dzisiaj wiedzy bardzo wszechstronnej, zarówno tej z zakresu zarządzania ludźmi i organizacją, jak i umiejętnego wykorzystywania danych dostarczanych przez księgowość.

Analizę bilansu rozpoczynamy od zwrócenia uwagi na sumę bilansową. Niewątpliwie suma ta daje obraz o tym, czy firma, z którą mamy do czynienia, jest mała czy duża. Nie mniejszą uwagę przywiązuje się do wielkości i struktury aktywów trwałych oraz struktury aktywów obrotowych, która decyduje o płynności całej firmy. Spojrzenie na aktywa pozwoli wstępnie zorientować się w majątku firmy. Najlepiej jest analizować bilanse z kilku okresów sprawozdawczych, np. za ostatnie trzy lata. Wówczas można dopiero wysnuwać jakieś prognozy, przewidywać ewentualne trudności. Bilans nie jest sporządzany tylko dlatego, że nakazują to przepisy. Stanowi on doskonałe źródło wiedzy i o przeszłości, i o ewentualnych rysujących się trendach na przyszłość.

Informację o tym, jakie są źródła finansowania majątku (ile własnych pieniędzy, a ile obcych), znajdziemy analizując pasywa. W zasadzie niemożliwe jest praktycznie funkcjonowanie firmy tylko na podstawie kapitałów własnych. Przecież już sam zakup z odroczonym terminem płatności nawet kilku dni to już jest zobowiązanie wobec kontrahenta. Analizując przykładowo kapitały obce, warto zwrócić uwagę nie tylko na globalny udział ich w kapitałach ogółem, ale na to, z czego się składają, czyli na ich strukturę. O wiele bardziej stabilne, a więc i korzystniejsze z punktu widzenia szybkości ich spłacenia, są kapitały długoterminowe (zobowiązania o długich terminach spłaty). Traktowane są one dla celów analiz podobnie jak kapitały własne (kapitały własne wraz z kapitałami obcymi długoterminowymi nazywane są kapitałami stałymi).

Rachunek zysków i strat jest zestawieniem przychodów i kosztów, które pokazuje, jaki wynik finansowy został osiągnięty przez przedsiębiorstwo. W rachunku wykazujemy oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Wynik finansowy jest rezultatem działalności jednostki w danym okresie sprawozdawczym. Znowelizowana ustawa o rachunkowości podaje jedynie ogólne definicje kategorii, które kształtują wynik finansowy jednostki, czyli przychody, koszty, zyski i straty. Przez przychody i zyski rozumie się:

• uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości:

– w postaci zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań i rezerw,

– które ostatecznie doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców (właścicieli).

Zyskami są te pozycje, które nie spełniają definicji przychodów, ale są innymi pozycjami niż przykładowo przychody ze sprzedaży. Mogą to być np. zyski ze sprzedaży środków trwałych. Przez koszty i straty rozumiemy:

• uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości:

– w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw,

– które ostatecznie doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców (właścicieli).

Ustalenie wyniku finansowego zależy od sposobu ewidencji kosztów oraz od tego, w jakiej postaci sporządzony został rachunek zysków i strat.

EKSPERT RADZI

Ustawa o rachunkowości wyróżnia dwa warianty ustalania wyniku finansowego jednostki i sporządzania rachunku zysków i strat, tj. wariant porównawczy i wariant kalkulacyjny. Od sposobu ewidencjonowania kosztów zależy sposób ustalania wyniku finansowego. Każdy z wariantów rachunku zysków i strat odpowiada różnym potrzebom firm. Wariant kalkulacyjny bardziej nadaje się dla firm wytwórczych, o rozbudowanej działalności. Wariant porównawczy natomiast bardziej odpowiada potrzebom mniejszych jednostek. Tam koszty nie są związane z funkcjami jednostek. Nie zaleca się stosowania porównawczej postaci rachunku zysków i strat większym jednostkom, ponieważ łatwo jest wówczas o błędne wykazanie wyniku. Informacje z rachunku zysków i strat powinny dać odpowiedź, jaka jest efektywność finansowa i jakie są wyniki jednostki w poszczególnych obszarach działalności oraz ogólny wynik finansowy.

Rozliczenie wyniku może być dokonane dopiero po zbadaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta. Jeśli sprawozdanie nie podlega badaniu, wówczas rozliczenie wyniku finansowego może być dokonane po uznaniu go za prawidłowe przez powołany do tego organ spółki.

Procesy decyzyjne dotyczą przyszłych działań firmy zatem i wymagane do podjęcia decyzji koszty to koszty przyszłe, a nie historyczne (czyli te z ewidencji księgowej). Kryteria klasyfikacji stosowane w ewidencji księgowej, mimo iż są ważne, to nie w pełni odpowiadają potrzebom szacowania przyszłych kosztów projektowania działań. Podejmując decyzje dotyczące np. planowania produkcji, niezbędne są informacje dotyczące właśnie przyszłego poziomu kosztów. Kierujemy się więc przez chwilę w stronę rachunkowości zarządczej. Powyższe decyzje wymagają wprowadzenia dodatkowych klasyfikacji kosztów na te, które będą odzwierciedlały sposób zachowania się kosztów w zależności od wielkości produkcji, na koszty istotne i nieistotne dla danej decyzji, koszty utraconych korzyści. Zatrzymajmy się więc nad kosztami stałymi i zmiennymi. Rachunek kosztów zmiennych jest to system rachunku, w którym produktom przypisuje się tylko koszty zmienne wytwarzania w przeciwieństwie do rachunku kosztów pełnych, w którym produkty obciążane są zarówno kosztami stałymi, jak i zmiennymi. Koszty stałe traktowane są w rachunku kosztów zmiennych jako koszty okresu sprawozdawczego. Koszty zmienne to te, które zmieniają się wraz ze zmianą wielkości produkcji. Należą tu koszty bezpośrednie, czyli materiały, wynagrodzenia, część kosztów produkcji, które mogą być zależne od wielkości produkcji, jak np. wynagrodzenie szefa produkcji. Oznacza to, że zmniejszanie tych kosztów pociąga za sobą zmniejszanie wielkości produkcji. Koszty stałe to takie koszty, które nie zależą od wielkości produkcji, np. czynsz dzierżawny, amortyzacja, ogólnozakładowe koszty administracji i zarządu. Istotny dla podejmowania decyzji jest sposób kształtowania się kosztów stałych jednostkowych. Wraz ze wzrostem liczby wytworzonych (sprzedanych) produktów koszty te maleją. Najkorzystniejsza sytuacja jest wtedy, gdy firma wykorzystuje w pełni zdolności wytwórcze, ponieważ wtedy są one najniższe.

Koszty stałe mogą mieć charakter bezwzględnie stałych lub względnie stałych. W praktyce kosztów bezwzględnie stałych jest stosunkowo niewiele. Koszty względnie stałe to koszty stałe w pewnym przedziale wielkości produkcji, po przekroczeniu którego następuje ich skok na wyższy poziom. Jeśli więc chcemy zwiększyć tę produkcję, wówczas musimy zwiększyć i zdolność produkcyjną, co z kolei spowoduje wzrost poziomu kosztów stałych.

• PRZYKŁAD

Koszty stałe kształtują się na określonym poziomie, ale tylko dla zakresu produkcji od 1 do 200 sztuk. Zwiększenie produkcji ponad dotychczasowe zdolności produkcyjne wynoszące 200 sztuk wymagać będzie poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych.

Zastosowanie rachunku kosztów zmiennych wymaga zatem wcześniejszego dokonania podziału kosztów na koszty stałe i koszty zmienne. Jak się okazuje, jedną z największych trudności w stosowaniu rachunku kosztów zmiennych jest wyodrębnienie kosztów stałych i zmiennych w przedsiębiorstwie. Musimy mieć świadomość, że poprawność całego rachunku kosztów zmiennych, na którym opiera się controlling, jest uzależniona od prawidłowego podziału tych kosztów. Model rachunku kosztów zmiennych powiązany jest oczywiście ściśle z modelem rachunku wyniku. A oto i tok obliczeń:

Kategoria nadwyżki cenowej nazywana też marżą brutto lub kwotą pokrycia (szczególnie przydatna przy wyznaczaniu progu rentowności) wyraża się następującym wzorem:

• w ujęciu jednostkowym, czyli na jedną jednostkę produktu:

n_c = c – k_z

gdzie:

n_c – nadwyżka cenowa przypadająca na jedną jednostkę produktu,

c – cena sprzedaży netto,

k_z – koszt zmienny przypadający na jedną jednostkę produktu,

• w ujęciu globalnym, czyli dla określonej wielkości produkcji:

N_c = (c – k_z) x

gdzie:

N_c – nadwyżka cenowa dla określonej wielkości produkcji,

x – wielkość produkcji.

Rachunek kosztów zmiennych dostarcza dane przydatne w podejmowaniu decyzji w wielu zakresach. Dostarcza również wielu kryteriów wyboru dla potrzeb zarządzania w przedsiębiorstwie. Są to przede wszystkim:

• jednostkowy koszt zmienny,

• jednostkowa marża brutto,

• dolny poziom cen wyrobów,

• próg rentowności,

• globalna marża brutto według asortymentów lub ich grup,

• globalna marża przedsiębiorstwa,

• marża brutto na jednostkę czynnika produkcji.

Poprawna interpretacja danych zawartych w bilansie, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych wymaga od odbiorcy wcześniejszego zapoznania się z zasadami stosowanymi przy wyliczaniu prezentowanych w sprawozdaniu finansowym wielkości, które to zasady omówione są w informacji dodatkowej. Zadaniem informacji dodatkowej jest więc uzupełnienie danych, zawartych w bilansie i rachunku zysków i strat. Zawiera ona dane charakterystyczne dla danej firmy, pozwalające się zorientować w jej sytuacji i specyfice.

Szczegółową tematykę informacji dodatkowej rozwija załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości (o tym, jakich informacji powinna dostarczyć czytającemu informacja dodatkowa, ogólnie mówi art. 48 ustawy o rachunkowości).

Zestawienie zmian w kapitale własnym jest jednym z elementów sprawozdania finansowego. Obowiązek jego sporządzania mają jednostki podlegające obowiązkowemu badaniu sprawozdań finansowych. Zestawienie takie najlepiej obrazuje zmiany kapitału własnego w czasie. Ma na celu uszczegółowienie informacji dotyczącej przepływów kapitałowych w przedsiębiorstwie. Wykazujemy w nim informacje dotyczące:

• kapitału własnego na początek okresu,

• kapitału własnego na początek okresu po korektach,

• należnych wpłat na kapitał,

• akcji własnych,

• kapitału zapasowego oraz zmian w kapitale zapasowym,

• kapitału z aktualizacji wyceny oraz zmian w tym kapitale,

• straty (zysku),

• kapitału własnego na koniec okresu,

• kapitału własnego na koniec okresu po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku (pokrycia straty).

Informacje dotyczące kapitałów własnych pojawiają się w zasadzie w dwóch miejscach. Najpierw informacja taka zamieszczona jest w bilansie, gdzie ma ona charakter bardziej statyczny. Drugi raz informacje o kapitale znajdziemy w zestawieniu zmian w kapitale własnym, które to zestawienie ma już charakter dynamiczny, ponieważ pokazuje rodzaje zmian i wielkość tych zmian, które zmniejszały lub zwiększały wielkość kapitałów własnych.

Kolejny element sprawozdania finansowego to rachunek przepływów pieniężnych. Zasadą konstrukcji rachunku przepływów pieniężnych jest wykazanie faktycznych wpływów i wydatków środków pieniężnych. Sporządzanie rachunku obowiązuje jednostki wymienione w art. 64 ustawy o rachunkowości, czyli jednostki, których sprawozdania podlegają obowiązkowemu badaniu. Rachunek przepływów sporządzany jest według wzoru przedstawionego w załączniku do ustawy o rachunkowości. Okazuje się, że sytuacja firmy wynikająca z rachunku zysków i strat oraz z rachunku przepływów pieniężnych może być bardzo różna. Co prawda informacja o zmianie stanu środków pieniężnych znajduje się już w bilansie, ale na tej podstawie nie można ocenić, jakie były źródła jej pozyskania i kierunki wydatków. Standardy dotyczące rachunku przepływu środków pieniężnych wprowadzają podział przepływów pieniężnych według trzech rodzajów działalności gospodarczej: operacyjnej, finansowej, inwestycyjnej.

Sporządzone sprawozdanie finansowe może zostać dobrowolnie lub obowiązkowo poddane badaniu. Obowiązek ten regulują przepisy ustawy o rachunkowości (zawarte w rozdziale 7 „Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych”). Ustawa wyraźnie mówi, że badaniu rocznych sprawozdań finansowych podlegają:

• banki i ubezpieczyciele,

• jednostki działające na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,

• jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

• spółki akcyjne.

Pozostałe jednostki muszą poddać badaniu swoje sprawozdanie finansowe, jeśli w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdanie finansowe, spełniły co najmniej dwa z trzech następujących warunków:

• średnioroczne zatrudnienie wynosi co najmniej 50 osób,

• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego jest równowartością w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro,

• przychód netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy jest równowartością w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.

PLUSY I MINUSY

Badanie sprawozdania finansowego jednostki ma na celu wyrażenie przez biegłego pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik badanej firmy.

Większość księgowych doskonale zdaje sobie sprawę z tego, że warto poddać badaniu swoje sprawozdanie, nawet wtedy, gdy nie ma takiego obowiązku. Lepiej żeby poprawność prowadzenia ksiąg rachunkowych sprawdził biegły, czasami także poprawność rozliczeń z urzędem skarbowym, niż zrobił to np. urząd skarbowy.

Jeśli zaś chodzi o termin zawarcia umowy o badanie, to w zasadzie już po dokonaniu przez zwyczajne zgromadzenie wspólników wyboru podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego kierownik jednostki zawiera z tym podmiotem umowę o badanie.

Umowa musi być zawarta w takim terminie, aby umożliwić badającemu udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Zatem umowę z biegłym rewidentem o badanie sprawozdania finansowego za 2004 r. powinniśmy zawrzeć jeszcze w 2004 r. Jeśli umowę zawrzemy dopiero w 2005 r., to biegły nie będzie mógł uczestniczyć w inwentaryzacji. Ten fakt może znaleźć swoje odbicie w treści opinii na temat zbadanego sprawozdania. Wyboru podmiotu uprawnionego do badania dokonuje najczęściej organ nadzorczy bądź też właściciel, chyba że statut podmiotu sprawozdawczego zawiera inne uregulowania tej kwestii. Na rynku jest wiele firm badających sprawozdania finansowe. Oprócz sprawdzenia uprawnień do badania warto zwrócić uwagę także na informacje – często dołączone do ofert na badanie – dotyczącego posiadanych doświadczeń w zakresie badania. Chodzi tu o doświadczenie w zakresie badania branży, w której działa firma, szczególnie jeśli branża ta ma swoją specyfikę księgową.

CO NA TO PRAKTYKA?

Przed zaangażowaniem biegłego rewidenta do badania sprawozdania istotne jest uzyskanie oświadczenia, które zawierać będzie elementy świadczące o niezależności biegłego (czy też innego podmiotu zaangażowanego do badania). Badanie przeprowadzone z naruszeniem przepisów o bezstronności i niezależności oraz wyborze podmiotu badającego jest nieważne z mocy prawa. Wśród najczęściej występujących nieprawidłowości podczas sporządzania sprawozdań finansowych możemy wymienić:

• zaniżanie wyniku finansowego (w celu zmniejszenia obciążenia podatkiem dochodowym),

• nieprawidłowe rozliczanie spisów z natury, nieuzgadnianie sald z kontrahentami,

• brak weryfikacji inwentaryzacji stanów aktywów i pasywów, które nie są objęte spisami z natury czy też uzgodnieniami sald,

• błędy w przeszacowaniach wartości majątku trwałego,

• na kontach rozrachunkowych jako per saldo wykazywane jest saldo (należności i zobowiązań),

• zaniżanie masy majątku w bilansach w postępowaniu upadłościowym,

• manipulowanie wysokością pozycji rozliczeń międzyokresowych, rezerw i przychodów przyszłych okresów,

• księgowanie fałszywych faktur i fikcyjnych delegacji służbowych.

Praktyka dowodzi, że to najczęściej w mniejszych jednostkach biegli rewidenci stwierdzają, że prowadzenie ksiąg rachunkowych nie odpowiada wymogom ustawy o rachunkowości. Nie przywiązuje się tam dużego znaczenia do kategorii wierności i rzetelności prowadzenia ksiąg rachunkowych, na rzecz ich prowadzenia pod kątem wymogów, wynikających z przepisów podatkowych. Zbyt mało uwagi poświęca się też właściwej organizacji rachunkowości.

W stosunku do biegłego rewidenta kierownik ma następujące obowiązki:

• udostępnianie biegłemu rewidentowi ksiąg rachunkowych oraz dokumentów będących podstawą dokonywanych w niej zapisów,

• udostępnianie biegłemu rewidentowi wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na sformułowania oceny sytuacji finansowej badanej jednostki,

• w razie potrzeby wydanie biegłemu upoważnienia do uzyskania od kontrahentów, banków i doradców prawnych informacji mających związek z przeprowadzanym badaniem.

Warto zwrócić uwagę, że lista obowiązków kierownika badanej jednostki bardzo silnie związana jest z listą uprawnień biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe tej jednostki. Czasami skutecznym sposobem na dokładne określenie granicy odpowiedzialności biegłego rewidenta i kierownika jednostki jest pisemne oświadczenie kierownictwa jednostki o tym, za co konkretnie odpowiada. Prawidłowe i ostre ustawienie granicy odpowiedzialności jest szczególnie istotne w przypadku rozstrzygania jakichkolwiek sporów. Do najważniejszych uprawnień biegłego rewidenta należą:

• udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych jednostki,

• dostęp do ksiąg rachunkowych i dokumentów będących podstawą dokonywanych w niej zapisów,

• dostęp do wszelkiego rodzaju innych dokumentów niezbędnych przy formułowaniu opinii i opracowania raportu,

• uzyskanie wyczerpujących informacji, wyjaśnień oraz pisemnych oświadczeń od badanej jednostki, które są niezbędne dla wydania opinii,

• dostęp do wszelkiego rodzaju dokumentów potrzebnych do sformułowania raportu, opinii i dokumentacji rewizyjnej,

• uzyskanie pełnych informacji, wyjaśnień oraz pisemnych oświadczeń od jednostki badanej, niezbędnych dla wyrażenia opinii,

• za zgodą kierownika badanej jednostki można uzyskać również niezbędne informacje od banków obsługujących badaną jednostkę, od jej kontrahentów oraz obsługujących ją doradców prawnych,

• dostęp do ksiąg rachunkowych i dokumentacji, a także uzyskanie informacji od jednostek zależnych i stowarzyszonych, w przypadku jeśli badana jednostka jest jednostką dominującą nad nimi,

• uzyskanie informacji oraz wyjaśnień od biegłego rewidenta, który badał sprawozdanie za rok ubiegły,

• uzyskanie informacji i wyjaśnień od biegłych rewidentów, którzy badali sprawozdania finansowe za dany rok obrotowy jednostek zależnych bądź też stowarzyszonych z badaną jednostką.

Niezwykle ważne jest przyjęcie pewnych możliwie zobiektywizowanych standardów ocen, a nie kierowanie się tylko i wyłącznie subiektywnym odczuciem, że błąd był mniej lub bardziej ważny. Mając świadomość popełnionego błędu powinniśmy wiedzieć, jaką wagę będzie miał on dla sprawozdania finansowego i biegłego, który je będzie badał. Przy zamykaniu roku obrotowego i sporządzaniu za ten rok sprawozdań finansowych mogą i najczęściej pojawiają się różnego rodzaju błędy. Mogą one wynikać z rozmaitych przyczyn – z błędnych księgowań, z pominięcia jakiś informacji. Wykrycie wszystkich nieprawidłowości niejednokrotnie jest niemożliwe i nieopłacalne z uwagi na fakt, że koszty ponoszone na tak szczegółowe badanie mogłyby przewyższać uzyskane z tego tytułu korzyści. Z tego też powodu pojawiło się hasło „poziom istotności”.

Posługując się pojęciem istotności pojawiających się w sprawozdaniu finansowym błędów, rozumiemy przez to pojęcie takie nieprawidłowości, które powodują, że przeciętny, rozsądny i kompetentny czytelnik (akcjonariusz, potencjalny inwestor, wierzyciel) zaufawszy danemu sprawozdaniu, mógłby dojść do nieodpowiadających rzeczywistości wniosków, wpływających na jego ocenę i decyzję. Biegły rewident, korzystając ze swojej wiedzy i doświadczenia, może niektóre błędy stwierdzone przy badaniu uznać za nieistotne. Oznacza to, że błędy te nie zniekształcają obrazu wyniku działalności badanej jednostki oraz jej sytuacji majątkowej i finansowej wykazanej w sprawozdaniu finansowym jednostki.

Zdefiniowanie istotności polega na wyrażeniu jej liczbą bezwzględną lub procentową. Liczba ta jest granicą, do której biegły może tolerować wykryte uchybienia w sprawozdaniu finansowym. Dobór kryterium istotności zależy przede wszystkim od samego biegłego rewidenta.

CO NA TO PRAKTYKA?

Załóżmy, że inwestor (przy założeniu wspomnianego kryterium istotności w wysokości 10 000 zł) podejmuje decyzję na podstawie wykazanego w sprawozdaniu wyniku finansowego w wysokości 500 000 zł. Jest raczej mało prawdopodobne, że inwestor ten podjąłby inną decyzję, wiedząc wcześniej, że wynik finansowy podmiotu, którym był zainteresowany, wynosił 490 000 zł a nie 500 000 zł, mimo iż nominalnie wartość ta jest znacząca. Do najczęściej spotykanych w praktyce badań sprawozdań finansowych kryteriów istotności, którymi posługują się biegli rewidenci przy ustalaniu stopni istotności, należą następujące wskaźniki:

• 4% wyniku brutto,

• 1% sumy bilansowej,

• 1% wartości sprzedaży podstawowej,

• 2% wartości kapitałów własnych.

Ustalenie poziomu istotności jeszcze przed badaniem (nawet jeśli miałoby być zmieniane w trakcie jego trwania) ma o tyle duże znaczenie, że pozwala uniknąć zarzutu, że poziom istotności został ustalony w zależności od wielkości ujawnionych przez biegłego rewidenta błędów. Podstawę do obliczeń mogą stanowić dane ze sprawozdań śródrocznych lub z roku ubiegłego. Jednak musimy pamiętać, że przebieg badania i dane bilansowe mogą spowodować korekty tak przyjętych wielkości istotności. Mogą to być korekty zmniejszające albo zwiększające poziom istotności. Przy wprowadzaniu poprawek do przyjętego na początku badania poziomu istotności dużą rolę odgrywa zaufanie biegłego do kierownictwa jednostki.

Jeśli określono już istotność na podstawie podanych wskaźników, to została określona istotność ogólna, czyli dla firmy jako dla całości. Na tym jednak biegły nie poprzestaje. Równie ważne jest określenie istotności dla poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego i jest to istotność cząstkowa. Czasami istotności cząstkowe ustala się nie dla wszystkich pozycji sprawozdania, ale tylko dla tych zagrożonych. Ustalając przykładowo taką istotność cząstkową dla należności, bierze się pod uwagę następujące czynniki:

• wielkość należności ogółem w relacji do innych pozycji bilansowych,

• zmienność poziomu należności,

• jak zawsze wiedzę i doświadczenie biegłego rewidenta.

Jeszcze przed ostatecznym zakończeniem badania biegły rewident dokonuje sumowania wszystkich błędów (cząstkowych) i porównuje je z istotnością ogólną, sprawdzając, czy nie została ona przekroczona. Jeśli została przekroczona, to biegły ponownie przeprowadza dodatkowe badania. Pamiętajmy, że takie przekroczenie poziomu istotności pociąga za sobą skorygowanie nieprawidłowości w sprawozdaniu finansowym.

Najlepiej posłużyć się przykładem z praktyki. Z. Fedak (Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych, Warszawa 1998) prezentuje sposób ustalania poziomu istotności przez firmę KPMG. Otóż opracowano tam tabelę, z której korzystanie polega na wyborze większej z dwóch wartości wyjściowych, a mianowicie przychodu ze sprzedaży albo sumy bilansowej. Prześledźmy fragment tej tabeli:

Ustalenie kryterium istotności ogólnej według powyższej tabeli jest następujące. Jeśli biegły bada firmę, w której:

• przychód ze sprzedaży wynosi 4 000 000 zł,

• suma bilansowa wynosi 7 000 000 zł

– to punktem wyjścia dla niego są wielkości z przedziału od 3 000 000 zł do 10 000 000 zł, jako że i suma bilansowa, i przychody ze sprzedaży mieszczą się w tym przedziale.

Zasadą jest, że bierze się większą z dwóch analizowanych wielkości, czyli przychód ze sprzedaży lub sumę bilansową. W powyższym przykładzie wyższa jest suma bilansowa i dlatego ją będziemy analizować.

1) przyjmujemy sumę bilansową do wyznaczenia poziomu istotności,

2) stosujemy mnożnik z przedziału, w którym zawiera się suma bilansowa, czyli z przedziału 3 000 000 – 10 000 000,

3) mnożnik wynosi 0,006,

4) 0,006 x 7 000 000 zł = 42 000 zł,

5) dodajemy kwotę z czwartej kolumny tabeli, odpowiednią do wiersza z przedziału 3 000 000 – 10 000 000,

6) kwota: 14 600 zł,

7) sumujemy kwotę z pozycji 4 oraz z pozycji 6, czyli: 42 000 zł + 14 600 zł = 56 600 zł.

Zatem wstępnie oszacowano poziom istotności na kwotę 56 600 zł. Biegły rewident ma jeszcze możliwość skorygowania tej wielkości na podstawie uzyskanych w firmie, której to sprawozdanie finansowe bada, informacji, a także bazując na swoim doświadczeniu, wiedzy i wyczuciu (bo i ono jest w tym zawodzie potrzebne). Tak wyliczona wielkość jest bazą wyjściową. Granica 56 600 zł jest tą kwotą, do której biegły jest w stanie tolerować uchybienia sprawozdania finansowego bez domagania się jego zmiany.

Ustalmy istotność cząstkową dla pozycji bilansowych za pomocą wskaźnika: 1% sumy bilansowej. Celowo zastosowaliśmy tu wyjątkowo uproszczoną procedurę określania poziomu istotności cząstkowej (1% sumy bilansowej). Wynika to z faktu, że bardziej interesująca jest interpretacja i sens wyliczonego poziomu istotności, a nieco mniej samo jego wyliczenie, jako że to biegły rewident zadecyduje o tym, jakim sposobem ten poziom określić.

Interpretacja obliczonych poziomów istotności cząstkowej:

• aktywa trwałe – najwyższym dopuszczalnym błędem ustalonym globalnie dla składników aktywów trwałych jest 30 000 zł; oznacza to, że mimo wystąpienia błędu nieprzekraczającego 30 000 zł informacje dotyczące składników aktywów trwałych przedstawione w sprawozdaniu finansowym są wiarygodne,

• zapasy – najwyższym dopuszczalnym błędem jest 15 000 zł, oznacza to, że mimo wystąpienia błędu nieprzekraczającego 15 000 zł informacje dotyczące zapasów przedstawione w sprawozdaniu finansowym są wiarygodne,

• należności krótkoterminowe – najwyższym dopuszczalnym błędem jest 17 000 zł; oznacza to, że mimo wystąpienia błędu nieprzekraczającego 17 000 zł informacje dotyczące należności i roszczeń przedstawione w sprawozdaniu finansowym są wiarygodne,

• środki pieniężne – najwyższym dopuszczalnym błędem ustalonym globalnie dla środków pieniężnych jest kwota 8000 zł.

¹ Pod redakcją Teresy Kiziukiewicz: Rachunkowość. Zasady prowadzenia po nowelizacji ustawy o rachunkowości, Ekspert, Wrocław 2001.

² P. Rybicki, Elementy rachunkowości, Poltext, Warszawa 2004.

³ Na podstawie polecanego przez nas wyczerpującego opracowania na temat dowodów księgowych T. Naumiuka, Dowody księgowe. Obieg i kontrola, INFOR, Warszawa 2000.

⁴ Na podstawie stron: www.biznes.pl, o tematyce: „kontrola podatkowa”.

Grzegorz Mazur