Jak rozliczyć wykonywanie przez pracownika zadań w różnych miejscowościach

Pracownicy oddelegowywani poza teren województwa małopolskiego otrzymują z tego tytułu rodzaj diety na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia oraz zwrot kosztów przejazdu. Czy otrzymane przez pracowników świadczenia pieniężne można traktować jako zwolnione z podatku dochodowego należności za czas podróży służbowej? Czy świadczenia te są kosztem podatkowym pracodawcy?

RADA

Charakter wykonywanych przez Państwa firmę usług budowlanych nie wskazuje, by powierzenie pracownikowi zadań w innym miejscu można było uznać za podróż służbową. W tej sytuacji otrzymane przez Państwa pracowników świadczenia pieniężne nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że jeżeli wypłacane kwoty nie są związane z podróżą służbową, to nie mogą być zaliczane przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Szczegóły w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Jednym z obligatoryjnych elementów umowy o pracę jest określenie miejsca jej wykonywania. Jeżeli interesy zakładu pracy tego wymagają, pracownik może zostać zobowiązany do wykonania zadania służbowego w innej miejscowości niż ta, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy. Tego rodzaju wyjazd określany jako podróż służbowa pociąga za sobą konieczność wypłacenia przez pracodawcę należności na pokrycie jej kosztów. Co do zasady diety i inne należności za czas podróży służbowej są, u osób uprawnionych do tych świadczeń, zwolnione z podatku do wysokości limitów określonych w stosownych rozporządzeniach.

Aby móc skorzystać z tego zwolnienia, należy ustalić, czy pracownicy, przenosząc się na teren kolejnych budów realizowanych przez Państwa firmę, rzeczywiście opuszczają swoje stałe miejsce pracy. W opisanym przypadku odpowiedź na to pytanie jest przecząca.

Strony stosunku pracy mają dużą swobodę w określaniu miejsca pracy. Może to być np. stały punkt w znaczeniu geograficznym bądź pewien oznaczony obszar lub strefa wyznaczona granicami jednostki administracyjnej podziału kraju, w którym ma nastąpić świadczenie pracy. Miejsce pracy może być stałe lub tymczasowe (zmienne), przy czym zmienność miejsca pracy może wynikać nie tylko z postanowień umowy o pracę, ale też z samego charakteru (rodzaju) pełnionej pracy (porównaj wyrok SN z 1 kwietnia 1985 r., sygn. akt I PR 19/85).

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że przemieszczanie się jest istotą pracy niektórych grup zawodowych (szczególnie mocno jest to akcentowane w przypadku kierowców), a zatem zmieniając, na polecenie pracodawcy, miejsce wykonywania zadań, przedstawiciele tych profesji nie znajdują się w podróży służbowej, lecz wypełniają zwykłe obowiązki pracownicze. Konsekwencją tego jest, że wypłacone dodatkowo pracownikom świadczenia (np. diety) są przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu.

Do takiej grupy zawodowej należą pracownicy budowlani. Jest bowiem oczywiste, że osoby te mogą w konkretnym miejscu pracować, dopóki określony zakres robót nie zostanie wykonany. Po zakończeniu jednej budowy przenoszą się na inną. Wymieniona grupa zawodowa nie ma więc stałego miejsca pracy. Skoro tak, to ewentualną podróż służbową determinuje jedynie cel wyjazdu. Innymi słowy: jeżeli osoba pełniąca zazwyczaj funkcję kierownika budowy przemieszcza się po to, by nadzorować prace budowlane, to wykonuje zwykłe obowiązki służbowe, jeśli natomiast zostaje oddelegowana do innego miasta w celu np. nawiązania kontaktów handlowych, to temu wyjazdowi można przypisać cechy podróży służbowej.

W kwestii tej wypowiadały się również organy podatkowe. W piśmie z 24 stycznia 2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie, nr DP3/423-16/06/5431/2006, czytamy, że:

O podróżach służbowych można więc mówić wyłącznie wówczas, gdy pracownikowi zostaje powierzone zadanie określone odrębnie, poza umową o pracę i zwykłym zakresem czynności, przy czym ma to być zadanie o charakterze przejściowym (czasowym), które nie wynika wprost z umowy o pracę i które ma być wykonywane poza stałym miejscem pracy pracownika. (...) Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, zatrudnieni pracownicy w założeniu wykonywanej pracy elektromontera nie mają stałego miejsca pracy. W obrębie miesiąca dany pracownik pracuje nawet na kilku budowach w zależności od zapotrzebowania ze strony klientów. Wypłacania pracownikom diet i ryczałtów za noclegi, jak również zwrot kosztów przejazdu poniesionych w związku z wykonywaniem pracy na stanowisku elektromontera nie można utożsamiać z podróżą służbową, wobec czego nie jest objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 16 updof.

W związku z powyższym, w opisanym przez Państwa przypadku wypłacone pracownikom tzw. diety oraz zwrot kosztów przejazdów podlegają tym samym regułom opodatkowania co pozostałe przychody ze stosunku pracy.

Jeżeli chodzi o możliwość zaliczenia do kosztów ponoszonych w takiej sytuacji przez pracodawcę wydatków rekompensujących pracownikom zwiększone koszty wyżywienia, to zdania są podzielone.

W praktyce organów podatkowych spotkać można opinie niezwykle rygorystyczne. W piśmie z 23 maja 2006 r. nr PB I-2/4117/IS/IN-7/US Skiern./06/JF Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi czytamy, że:

(...) brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat dodatkowych kwot pieniężnych nazwanych dietą z tytułu podróży służbowych, które w istocie stanowiłyby zwrot osobistych wydatków na wyżywienie pracownika świadczącego usługi transportowe.

Stanowisko to jest dla podatnika bardzo niekorzystne. Okoliczność, że jakiś rodzaj świadczenia na rzecz pracowników nie jest obowiązkowy, nie stanowi dostatecznej przesłanki wyłączenia go z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Umowa o pracę może przecież, oprócz wynagrodzenia zasadniczego, przewidywać różnorodne dodatki i ekwiwalenty. Związek tego rodzaju wydatków z przychodem pracodawcy jest oczywisty. Należy także dodać, że przepisy podatkowe w żaden sposób nie limitują wysokości przyznanych pracownikom świadczeń w kontekście możliwości uznania ich za koszt podatkowy. Świadczenie rekompensujące zwiększone koszty wyżywienia pracownikom wykonującym pracę w miejscu, czasem znacznie oddalonym od miejscowości, w której zamieszkują, służy ich potrzebom osobistym w tym samym stopniu co wszystkie pozostałe składniki wynagrodzenia, których kosztowy charakter nie jest kwestionowany przez organy podatkowe.

Z uwagi na niekorzystne stanowisko organów podatkowych warto zwrócić się do swojego urzędu skarbowego o wydanie interpretacji w tej sprawie.

Podstawa prawna:
- art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a), art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 99, poz. 658

- art. 29 § 1, art.775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - j.t. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 64, poz. 426

Małgorzata Rymarz

ekspert w zakresie podatków dochodowych