Remont i modernizacja przed oddaniem środka trwałego do użytku

RADA

Budynku nie należy oddawać do użytku, jeżeli spółka nie rozpoczęła jeszcze prowadzenia działalności. Oznacza to, że spółka nie powinna też dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

UZASADNIENIE

W pytaniu Czytelnik zamiennie używa pojęć „remont” i „modernizacja”. Jest to nieporozumienie, ponieważ nie są to pojęcia tożsame.

Remont to przywrócenie stanu pierwotnego środka trwałego poprzez wymianę elementów zużytych lub ich naprawę. W wyniku remontu nie wzrasta wartość użytkowa środka trwałego, lecz jedynie zostaje przywrócona wartość pierwotna.

Modernizacja to jeden ze sposobów ulepszenia środka trwałego, polegający na jego unowocześnieniu i powodujący wzrost wartości początkowej tego środka.

Amortyzacji podlegają między innymi budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy prawidłowo przyjęto budynek na stan środków trwałych po zakupie oraz czy w momencie tego wprowadzenia budynek był kompletny i zdatny do użytkowania.

Remont i modernizacja środka trwałego przed oddaniem do użytku

Jeżeli środek trwały był kompletny i zdatny do użytkowania, to dla ustalenia jego wartości początkowej oraz momentu rozpoczęcia amortyzacji nie ma znaczenia, że w przyszłości będzie on remontowany czy modernizowany.

Z opisu problemu wynika jednak, że budynek nie spełnia definicji środków trwałych, podlegających amortyzacji, nie jest kompletny i zdatny do użytku. Świadczy o tym chociażby fakt, że obecnie nie jest prowadzona sprzedaż, a spółka rozpocznie działalność handlową dopiero po modernizacji (remoncie) kupionego budynku.

Podkreślić należy, że kompletność i zdatność do użytku trzeba rozpatrywać pod kątem planowanego sposobu wykorzystania danego środka trwałego. Budynek może być kompletny i zdatny do użytku w celu np. mieszkalnym, natomiast może nie spełniać warunku kompletności i zdatności do użytku w działalności handlowej.

Jeśli dla rozpoczęcia działalności handlowej w kupionym budynku konieczna jest modernizacja (remont), oznacza to, że budynek ten nie był przystosowany do używania w momencie zakupu. Dlatego należy stwierdzić, że nabyty budynek nie powinien podlegać amortyzacji, ponieważ nie spełnia warunku kompletności i zdatności do użytku w działalności handlowej. Dopiero po wykonaniu prac remontowych, przystosowujących budynek do prowadzenia działalności, należy wprowadzić kompletny środek trwały do ewidencji, najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania, i od następnego miesiąca rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Na wartość początkową składać się będzie cena zakupu, koszty związane z zakupem (np. opłaty notarialne) oraz wartość nakładów poniesionych na modernizację tego budynku.

W podobnej sprawie wypowiadał się Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygn. ZD/406-37/CIT/06, z dnia 18 maja 2006 r. W odpowiedzi na wniosek podatnika, który nabył nieruchomość po fermie kurzej z przeznaczeniem na produkcję leków i kosmetyków i zakwalifikował poniesione wydatki na prace remontowe, organ podatkowy stwierdził:

W stanie faktycznym przedstawionym przez Podatnika w podaniu nie mamy do czynienia (na dzień nabycia obiektu), zdaniem organu podatkowego, ze składnikami spełniającymi przesłanki wymagane przepisami ustawy podatkowej do uznania ich za środki trwałe. Spółka bowiem zakupiła obiekt, który w obecnym stanie zniszczenia i zanieczyszczenia absolutnie nie może być wykorzystywany do prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Ponieważ zamiarem Wnioskującej jest prowadzenie w przedmiotowym obiekcie działalności polegającej na produkcji leków i kosmetyków, niezbędne jest przeprowadzenie w nim wymienionych we wniosku prac, które pozwolą na przyjęcie go do używania. Zgodnie więc z treścią art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy dopiero wówczas, gdy zakupiony budynek, hala i droga wewnętrzna nieruchomości będą kompletne i zdatne do użytku, Spółka będzie mogła przekazać te składniki do używania i wykorzystywać je na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wówczas też Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych, które to odpisy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Natomiast podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych będzie stanowiła wartość początkowa poszczególnych środków trwałych, która ustalona zostanie w oparciu o cenę ich nabycia. Stosownie do przepisu art. 16g ust. 3 ustawy cenę nabycia stanowi kwota należna zbywcy, którą to kwotę podwyższa się o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Spółka, wprowadzając składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, winna więc uwzględnić w ich wartości początkowej zarówno kwotę należną zbywcy za zakupione składniki, jak i kwotę należnych wydatków związanych z doprowadzeniem tych składników do stanu umożliwiającego ich wykorzystywanie dla potrzeb Podatnika, naliczoną do dnia przekazania do używania.

Wprawdzie w rozpatrywanym przez urząd skarbowy przypadku nabyty budynek był zupełnie zdewastowany, nie zmienia to jednak faktu, że amortyzacji podlegają środki trwałe przystosowane do użytkowania.

Remont i modernizacja środka trwałego po oddaniu do użytkowania

Inna sytuacja wystąpi, gdy budynek w momencie zakupu był przystosowany do użytku, a właściciel dokona w trakcie użytkowania jedynie napraw powodujących przywrócenie jego pierwotnych funkcji. W wyniku tych prac nie wzrośnie wartość użytkowa środka trwałego, lecz jedynie zostanie przywrócona wartość pierwotna poprzez wymianę elementów zużytych lub ich naprawę. Jeżeli zakres prac będzie miał na celu jedynie odtworzenie poprzedniego stanu technicznego budynku, a wykonany remont nie zwiększy jego wartości użytkowej, to poniesione nakłady należy odnieść bezpośrednio w koszty. Przykładem prac remontowych może być wymiana stolarki okiennej, remont dachu, wymiana instalacji, naprawa tynków itp.

Jeśli jednak w trakcie użytkowania jednostka dokona ulepszenia budynku w wyniku modernizacji, a wartość poniesionych w roku podatkowym nakładów przekroczy 3500 zł, należy zwiększyć wartość początkową ulepszonego budynku i od tej zwiększonej wartości dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Przykład 1

Jednostka kupiła budynek z przeznaczeniem na działalność handlową. Cena zakupu wynikająca z umowy wynosi 1 000 000 zł. Ponadto poniesiono koszty opłaty notarialnej w wysokości 4000 zł netto. W budynku wybudowanym 20 lat temu poprzednio mieściły się biura. W celu dostosowania do nowego rodzaju działalności należy wykonać prace modernizacyjne (remontowe), polegające na wyburzeniu ścian i wykonaniu dużego pomieszczenia na salę sprzedaży oraz przystosowaniu pozostałych pomieszczeń na magazyn, zaplecze socjalne dla załogi oraz biuro właściciela. Ponadto trzeba wyremontować dach oraz istniejące instalacje, zerwać stare deski i wyłożyć posadzki, wymienić drzwi. Całkowity koszt prac wyniesie 100 000 zł. Z powodu braku środków finansowych remont wykonany będzie w okresie późniejszym. Obecnie kupiony obiekt nie jest użytkowany w działalności.

Jednostka ewidencjonuje kupiony budynek do czasu przekazania go do użytkowania na koncie 08 „Środki trwałe w budowie”. Konto 08 obciąża także poniesiona opłata notarialna. Podobnie wartość poniesionych prac remontowych zwiększy stan tego konta. Po dokonaniu prac jednostka wprowadzi kupiony budynek w wartości całości nakładów na stan środków trwałych i rozpocznie amortyzowanie. W przykładzie pominięto VAT.

Ewidencja księgowa

1. Zakup budynku na podstawie aktu notarialnego:

Wn „Środki trwałe w budowie” 1 000 000

Ma „Pozostałe rozrachunki” 1 000 000

- w analityce konto kontrahenta

2. Otrzymana faktura za opłaty notarialne:

Wn „Środki trwałe w budowie” 4 000

Ma „Pozostałe rozrachunki” 4 000

- w analityce konto kancelarii notarialnej

3. Poniesione nakłady na modernizację:

Wn „Środki trwałe w budowie” 100 000

Ma „Pozostałe rozrachunki” 100 000

- w analityce konto dostawcy materiałów, wykonawcy

4. Wprowadzenie kompletnego środka trwałego do ewidencji:

Wn „Środki trwałe” 1 104 000

Ma „Środki trwałe w budowie” 1 104 000

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Przykład 2

Jednostka kupiła budynek z przeznaczeniem na działalność handlową. Cena zakupu wynikająca z umowy wynosi 1 000 000 zł. Ponadto poniesiono koszty opłaty notarialnej w wysokości 4000 zł netto. W budynku wybudowanym 20 lat temu poprzednio także prowadzono działalność handlową, zatem był on przystosowany do prowadzenia działalności. Jednostka przyjęła budynek na stan środków trwałych i rozpoczęła amortyzację od miesiąca następnego. W trakcie użytkowania poniesiono koszty na remont budynku. Prace remontowe polegały na wymianie okien, drzwi, posadzek, odnowieniu ścian. Na czas remontu zaprzestano prowadzenia w budynku działalności handlowej. Całkowity koszt remontu wyniósł 100 000 zł.

Jednostka wprowadza do ewidencji środek trwały w wartości 1 004 000 zł. Późniejszy remont budynku pozostaje bez wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych. Mimo że w trakcie remontu budynek nie jest kompletny i zdatny do użytku, nadal jest on amortyzowany i odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu. Z kosztów uzyskania przychodów należy jednak wyłączyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które przestają być używane w działalności gospodarczej na skutek zaprzestania działalności, której służyły.

Ewidencja księgowa

1. Zakup budynku na podstawie aktu notarialnego:

Wn „Środki trwałe w budowie” 1 000 000

Ma „Pozostałe rozrachunki” 1 000 000

- w analityce konto kontrahenta

2. Otrzymana faktura za opłaty notarialne:

Wn „Środki trwałe w budowie” 4 000

Ma „Pozostałe rozrachunki” 4 000

- w analityce konto kancelarii notarialnej

3. Wprowadzenie kompletnego środka trwałego do ewidencji:

Wn „Środki trwałe” 1 004 000

Ma „Środki trwałe w budowie” 1 004 000

4. Poniesione nakłady na remont:

Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 100 000

Ma „Rozrachunki z dostawcami” 100 000

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Przykład 3

Budynek z przykładu 2 w trakcie użytkowania został poddany modernizacji. Zakres prac obejmował instalację systemu alarmowego oraz położenie ogrzewania podłogowego. Wartość prac wyniosła 100 000 zł. Kwota ta zwiększy wartość budynku. Po dokonaniu modernizacji wartość początkowa wynosić będzie 1 104 000 zł i taka też będzie podstawa do naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Ewidencja księgowa

1. Zakup budynku na podstawie aktu notarialnego:

Wn „Środki trwałe w budowie” 1 000 000

Ma „Pozostałe rozrachunki” 1 000 000

- w analityce konto kontrahenta

2. Otrzymana faktura za opłaty notarialne:

Wn „Środki trwałe w budowie” 4 000

Ma „Pozostałe rozrachunki” 4 000

- w analityce konto kancelarii notarialnej

3. Wprowadzenie kompletnego środka trwałego do ewidencji:

Wn „Środki trwałe” 1 004 000

Ma „Środki trwałe w budowie” 1 004 000

4. Poniesione nakłady na modernizację:

Wn „Środki trwałe w budowie” 100 000

Ma „Rozrachunki z dostawcami” 100 000

5. Zwiększenie wartości środka trwałego:

Wn „Środki trwałe” 100 000

Ma „Środki trwałe w budowie” 100 000

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

UWAGA

Należy podkreślić, że wszystkie nakłady poniesione przed rozpoczęciem używania środka trwałego zwiększają jego wartość początkową, niezależnie od tego, czy są to nakłady na modernizację czy nakłady remontowe.

• art. 16a, art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238

• art. 31 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540

Krystyna Michaluk

księgowa z licencją MF, finalistka konkursu Księgowy Roku 2006