Jak ustalać odpisy amortyzacyjne od ulepszonych środków trwałych

RADA

Odpisów amortyzacyjnych w przypadku zarówno metody liniowej, jak i metody degresywnej należy dokonywać od wartości początkowej środka trwałego powiększonej o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie. Rozpoczęcie amortyzacji następuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został ulepszony.

UZASADNIENIE

Ulepszenie środka trwałego polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje wzrost wartości użytkowej tego środka. W związku z tym poniesione nakłady zwiększają jego wartość początkową.

Podwyższona wartość początkowa staje się nową podstawą ustalania odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym zmianie ulega także kwota amortyzacji za dany okres sprawozdawczy, niezależnie od tego, czy ulepszenie powoduje przedłużenie okresu użytkowania danego środka trwałego, czy też nie. Odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać od nowej wartości, wykorzystując dotychczas stosowaną metodę i stawkę amortyzacyjną ustaloną zgodnie z przewidywanym okresem użytkowania ulepszonego środka trwałego, aż do momentu zrównania wartości umorzenia z nową wartością początkową.

Odpisów amortyzacyjnych metodą liniową należy dokonywać od wartości początkowej środka trwałego powiększonej o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został ulepszony. Jeśli natomiast środek trwały jest amortyzowany metodą degresywną, moment rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego środka trwałego różni się dla celów bilansowych i podatkowych.

Bilansowo zwiększenie wartości początkowej środka trwałego, a co za tym idzie - również zwiększenie odpisów amortyzacyjnych następuje, tak jak w przypadku metody liniowej, w roku dokonania ulepszenia tego środka. Natomiast dla celów podatkowych zmiany wartości początkowej należy dokonać dopiero od początku roku następującego po roku, w którym dokonano tego ulepszenia. W związku z tym nastąpi różnica między wartością bilansową tego środka a jego wartością podatkową, od której należy wyliczyć podatek odroczony. Jeśli jednostka rozpocznie wcześniej odpisy amortyzacyjne, wartość bilansowa środka będzie niższa niż podatkowa, dlatego powstaną ujemne różnice przejściowe mogące powodować konieczność utworzenia aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Przykład

Jednostka kupiła w marcu 2005 r. środek trwały o wartości 400 000 zł. Rozpoczęcie odpisów amortyzacyjnych nastąpiło w kwietniu 2005 r. W kwietniu 2006 r. jednostka dokonała ulepszenia tego środka na kwotę 300 000 zł. Stawka amortyzacji liniowej wynosi 20%. W metodzie degresywnej amortyzacji dla celów podatkowych przyjęto również 20% stawkę amortyzacyjną i zastosowano współczynnik 2, natomiast dla celów bilansowych okres użytkowania określono na pięć lat z zastosowaniem współczynnika 2.

Tabela 1. Amortyzacja środka trwałego metodą liniową

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

* Wyliczenie odpisu amortyzacyjnego po dokonaniu ulepszenia środka trwałego w roku 2006: n miesiące I- IV: (400 000 zł x 20%) : 12 miesięcy x 4 miesiące = 26 667 zł, n miesiące V-XII: (700 000 zł x 20%) : 12 miesięcy x 8 miesięcy = 93 333 zł. W następnych latach: 700 000 zł x 20% = 140 000 zł.

Tabela 2. Amortyzacja środka trwałego metodą degresywną dla celów bilansowych ze współczynnikiem 2

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

* Wyliczenie odpisu amortyzacyjnego po dokonaniu ulepszenia środka trwałego w roku 2006:

• miesiące I-IV: (280 000 zł : 60 miesięcy x 2) x 4 miesiące = 37 333 zł,

• miesiące V-XII: (580 000 zł : 60 miesięcy x 2) x 8 miesięcy = 154 667 zł.

Tabela 3. Amortyzacja środka trwałego metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 2 - dla celów podatkowych

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

 

Wyliczenie odpisu amortyzacyjnego po ulepszeniu środka trwałego przeprowadzonym w 2006 r. następuje dla celów podatkowych dopiero od 2007 r. Podstawą do jego naliczenia będą następujące kwoty:

• wartość netto na koniec 2006 r. - 168 000 zł,

• wartość ulepszenia w 2006 r. - 300 000 zł.

Podstawa amortyzacji w 2007 r.: 168 000 zł + 300 000 zł = 468 000 zł.

Amortyzacja za rok 2007 wyniesie: 468 000 zł x 20% x 2 = 187 200 zł.

W roku 2008 porównano odpisy amortyzacyjne liczone:

• metodą liniową: 700 000 zł x 20% = 140 000 zł,

• metodą degresywną: 280 800 zł x 40% = 112 320 zł.

Ponieważ wartość odpisów dokonywanych metodą degresywną jest mniejsza od liczonych metodą liniową, następuje przejście na metodę liniową. Zatem odpis amortyzacyjny w 2008 r. i w latach następnych wynosić będzie 140 000 zł.

Tabela 4. Porównanie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych metodą liniową i degresywną

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Na czym polega amortyzacja liniowa i degresywna

Metoda amortyzacji liniowej, zwanej także równomierną, zakłada, że środek trwały zużywa się jednakowo w każdej jednostce czasu przez cały przewidywany okres jego używania. Amortyzacja środków trwałych tą metodą polega na dokonywaniu równomiernych odpisów z tytułu ich zużycia za kolejne okresy, tj. miesiące, kwartały, lata.

Z kolei degresywna metoda amortyzacji zakłada szybsze zużywanie się środka trwałego na początku okresu amortyzacji. W przypadku stosowania współczynnika amortyzacji w koszty odpisywana jest wyższa wartość. Amortyzacji ze współczynnikiem nie należy stosować przez cały okres amortyzowania środka trwałego. Zgodnie z przepisami podatkowymi w roku, w którym wartość odpisu amortyzacyjnego liczona metodą degresywną jest niższa od odpisu liczonego z zastosowaniem metody liniowej, należy przejść na liniową metodę amortyzacji.

• art. 32 ust. 1-3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 63, poz. 393

• art. 16h ust. 1-2, art. 16i, art. 16k ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238

• art. 22h ust. 1, art. 22i, art. 22k ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 225, poz. 1673

Joanna Gawrońska

biegły rewident