Różnice kursowe w księgach przy stosowaniu metody podatkowej

Według jakich kursów ująć poniższe operacje:

1) zakup waluty EUR w kantorze,

2) wpłata EUR do kasy walutowej,

3) wypłata z kasy i wpłata do banku na rachunek walutowy,

4) zapłata z rachunku walutowego zobowiązań?

RADA

Operacje przekazania kupionych środków pieniężnych w walucie obcej z kasy na własny rachunek bankowy i odwrotnie nie są źródłem różnic kursowych. Te powstają wtedy, gdy dochodzi do zapłaty zobowiązania. W pozostałych przypadkach zastosowanie ma kurs faktyczny.

UZASADNIENIE

Podstawy ustalania różnic kursowych są zawarte w art. 14b updof. W myśl tego przepisu możliwe do zastosowania są dwie metody rozliczania różnic kursowych:

1) metoda tzw. podatkowa, uregulowana w art. 24c updof,

2) metoda tzw. bilansowa.

Z pytania wynika, że spółka jawna rozlicza różnice kursowe według metody podatkowej uregulowanej w art. 24c updof. Przepis ten wyszczególnia sytuacje, w których powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Mogą to być wyłącznie następujące zdarzenia:

• otrzymanie przychodu,

• opłacenie poniesionego kosztu,

• zapłata lub inna forma wypływu środków pieniężnych uprzednio otrzymanych lub nabytych,

• zwrot udzielonego kredytu (pożyczki),

• spłata otrzymanego kredytu (pożyczki).

Z treści art. 24c wynika także, że do wyceny poszczególnych operacji stosuje się:

• kurs faktycznie zastosowany z dnia otrzymania przychodu, poniesienia kosztu, otrzymania lub zakupu środków w walucie obcej, spłaty udzielonego lub otrzymanego kredytu (pożyczki),

• kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji gospodarczej - w przypadku wstępnej wyceny przychodów i kosztów oraz gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu.

Pojęcie „faktycznie zastosowany kurs waluty” nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej. Organy skarbowe wielokrotnie wyjaśniały zakres tego terminu. I tak np. Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 15 maja 2007 r. (sygn. OG/005/28A/PD I/415-7/07) wyjaśnia:

(...)pojęcie „faktycznie zastosowany kurs waluty z tego dnia” jest kursem z dnia, w którym spółka faktycznie otrzymuje należność za wystawioną fakturę lub dokonuje faktycznej zapłaty należności wynikającej z wystawionej przez kontrahenta faktury (rachunku), w jakiejkolwiek formie. Z powyższego wynika, że kwota faktycznie otrzymana w walucie obcej z tytułu sprzedaży oraz zobowiązanie podlegające zapłacie w walucie obcej może być wycenione wg faktycznego kursu waluty z danego dnia (tj. otrzymania należności lub uregulowania należności), stosowanego w banku, z którego usług spółka korzysta. Oznacza to, że może to być kurs NBPbądź każdy innyustalony przez strony transakcji, byleby był to kurs faktyczny i nie odbiegał o 5% od kursu średniego NBP.

Pojęcie to zdefiniował także Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w postanowieniu z 22 czerwca 2007 r., sygn. pdp-423-9-07:

Pojęcie „kurs faktycznie zastosowany” oznacza wartość waluty wyrażoną w złotych, ustaloną na podstawie kursu banku obsługującego operacje walutowe na dzień zdarzenia gospodarczego.

Podobnie wypowiedział się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu w postanowieniu PDF1_415-1_07/33257/07 z 25 maja 2007 r., który stwierdził:

Wpływ walut na bankowy rachunek walutowy podatnika przelicza się według faktycznie zastosowanego kursu waluty (może to być m.in. kurs kantorowy - w przypadku nabycia walut w kantorze, kurs sprzedaży banku - w przypadku nabycia walut w banku, czy kurs banku, w którym jednostka posiada rachunek walutowy - faktycznie zastosowany przez jednostkę w przypadku wpływu należności na rachunek bankowy). I dalej dodał: Sposób wyceny powinien wynikać z dokumentacji opisującej zasady rachunkowości.

Reasumując, jeżeli istnieje tzw. faktycznie zastosowany kurs, to kurs ten jest wyznaczany z dnia operacji. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z ust. 5 art. 24c updof kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się od kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu więcej niż o 5%. Jeżeli różnica między kursem NBP a kursem faktycznie zastosowanym jest większa, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub uzasadnienia wysokości zastosowanego kursu. W przypadku niedokonania zmiany lub braku uzasadnienia wysokości zastosowanego kursu organ podatkowy określi ten kurs w wysokości kursu średniego NBP. Jeżeli natomiast faktycznie zastosowany kurs nie występuje, to stosuje się kurs średni z dnia poprzedzającego dzień operacji gospodarczej.

Należy też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 24c ust. 8 updof jednostka powinna określić kolejność wyceny środków pieniężnych lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody, stosowanej w rachunkowości, której nie może zmienić w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 w powiązaniu z art. 34 ust. 4 uor do rozchodu oraz stanu końcowego składników inwestycji stosuje się jedną z niżej wymienionych metod:

• według cen przeciętnych, będących średnią ważoną cen danego składnika aktywów,

• według metody FIFO, tj. „pierwsze przyszło - pierwsze wyszło”, w której rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła,

• według metody LIFO, tj. „ostatnie przyszło - pierwsze wyszło”, w której rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła.

W świetle powyższego jednostka powinna zastosować następujące kursy:

Waluta kupiona w kantorze powinna być wyceniona według kursu faktycznie zastosowanego, którym w tym przypadku będzie kantorowy kurs sprzedaży nie wyższy (lub nie niższy) jednak od kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zakupu waluty więcej niż o 5%.

Wpłata kupionej waluty do kasy walutowej nie spowoduje powstania różnic kursowych, zagraniczne środki pieniężne pozostają nadal w dyspozycji jednostki, nie są rozchodowane, będą więc wycenione nadal według kursu, po jakim zostały zakupione, czyli według kursu kantorowego.

Operacja pobrania waluty z kasy firmy i wpłata na konto bankowe, podobnie jak operacja przesunięcia środków pieniężnych w walucie obcej między rachunkami bankowymi firmy, także nie generuje różnic kursowych. Zgodnie w art. 30 ust. 2 uor zdarzeniem powodującym konieczność ustalenia kursu walut obcych od ruchu środków na rachunku bankowym może być sprzedaż lub kupno walut oraz operacja zapłaty należności lub zobowiązań. Podobnie updof, co omówiono powyżej. Środki przekazane z kasy na rachunek bankowy jednostki nie są rozchodowane, są nadal jej własnością. Należy je zatem wycenić według kursu historycznego, po którym były one przeliczone w momencie ich wpływu do kasy firmy, niezależnie od przyjętego przez jednostkę wariantu rozliczania różnic kursowych (różnice tzw. bilansowe lub podatkowe).

Zapłata zobowiązania w walucie obcej stanowi rozchód środków pieniężnych i jest sytuacją wymienioną w art. 24b updof, w związku z którą powstają różnice kursowe. Do wyceny rozchodowanych walut należy zastosować kurs faktyczny. Przy rozliczeniu zobowiązania powstaną różnice kursowe spowodowane tym, że pierwotnie, w momencie powstania zobowiązanie było wycenione według kursu średniego NBP z poprzedniego dnia roboczego.

Przykład

2 lutego 2009 r. spółka jawna dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia materiałów do produkcji za kwotę 2000 euro. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji (poniesienia) wynosił 3,6025 PLN/EUR. Spółka nie posiada środków pieniężnych w walucie obcej. W celu zapłaty zobowiązania dostawcy zagranicznemu kupiła walutę w kantorze - 3,52 PLN/EUR. Kupioną walutę zaewidencjonowano w kasie do czasu odprowadzenia środków na bankowy rachunek walutowy, z którego następnie dokonano zapłaty zobowiązania. Kurs banku wynosi 3,54 PLN/EUR. W przykładzie pominięto kwestię VAT.

1. Ewidencja faktury otrzymanej od dostawcy zagranicznego:

2000 euro × 3,6025 PLN/EUR = 7205 zł

Wn „Rozliczenie zakupu materiałów” 7 205

Ma „Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi”

- w analityce kartoteka kontrahenta 7 205

2. Zakup waluty w kantorze według kursu 3,52 PLN/EUR - ewidencja według kursu faktycznie zastosowanego:

2000 euro × 3,52 PLN/EUR = 7040 zł

Wn „Środki pieniężne w drodze” 7 040

Ma „Kasa złotówkowa” 7 040

3. Wpłata środków do kasy walutowej spółki - 2000 euro - według kursu, po jakim zostały kupione, czyli kantorowego:

Wn „Kasa walutowa euro” 7 040

Ma „Środki pieniężne w drodze” 7 040

4. Pobranie waluty z kasy w celu wpłaty na bankowy rachunek dewizowy - nadal historyczny kurs - w tym przypadku zastosowany kantorowy kurs zakupu waluty:

2000 euro × 3,52 PLN/EUR = 7040 zł

Wn „Środki pieniężne w drodze” 7 040

Ma „Kasa walutowa euro” 7 040

5. Księgowanie wyciągu bankowego potwierdzającego wpłatę - kurs historyczny, po jakim kupiono walutę (kantorowy):

2000 euro × 3,52 PLN/EUR = 7040 zł

Wn „Rachunek bankowy dewizowy” 7 040

Ma „Środki pieniężne w drodze” 7 040

6. Zapłata zobowiązania wobec dostawcy zagranicznego, rozchód wyceniony po kursie, po jakim nastąpił wpływ na rachunek bankowy:

2000 euro × 3,54 PLN/EUR = 7080 zł

2000 euro × (3,54 PLN/EUR - 3,52 PLN/Eur) = 40 zł

Wn „Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi” 7 080

Ma „Rachunek bankowy dewizowy” 7 040

Ma „Przychody finansowe” 40

7. Ustalenie różnicy kursowej powstałej przy zapłacie zobowiązania:

(3,6025 PLN/EUR - 3,54 PLN/EUR) × 2000 euro = 125 zł

Wn „Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi”

- w analityce kartoteka kontrahenta 125

Ma „Przychody finansowe - różnice kursowe” 125

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Jak wynika z powyższego przykładu operacje przekazania kupionych środków pieniężnych w walucie obcej z kasy na własny rachunek bankowy i odwrotnie nie są źródłem powstania różnic kursowych, nie są to bowiem operacje rozchodu środków pieniężnych powodujące konieczność ponownej ich wyceny. Dopiero zapłata zobowiązania, powodująca wydatkowanie (rozchód) waluty obcej, spowoduje konieczność ustalenia wysokości różnic kursowych na tej operacji.

• art. 30 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540

• art. 14b i 24c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 225, poz. 1673

Krystyna Michaluk

główna księgowa, finalistka konkursu Księgowy Roku 2006