Najem lokalu w księgach rachunkowych jednostek non profit

Do najważniejszych „zdarzeń księgowych”, które wystąpią w przypadku najmu lokalu należy zaliczyć:

• przejęcie wynajętego lokalu (środka trwałego),

• opłacenie kaucji gwarancyjnej,

• dokonanie niezbędnych prac remontowych lub adaptacyjnych (modernizacyjnych) w wynajmowanym lokalu,

• dokonywanie opłat czynszowych oraz pokrywanie kosztów użytkowania lokalu (np. opłat za zużycie energii elektrycznej, cieplnej, wody, za wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne).

Zasady ewidencji przejęcia wynajmowanego lokalu

Przejęty przez najemcę, na podstawie umowy najmu, lokal stanowi obiekt trwały wynajmującego, który prowadzi jego ewidencję syntetyczną oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych według przyjętych stawek i zasad określonych w polityce rachunkowości. Z kolei jednostka użytkująca wynajęty obiekt trwały ujmuje go w ewidencji pozabilansowej¹ na koncie „Środki trwałe dzierżawione”. Konto to obciąża się wartością początkową przejmowanego środka trwałego (na podstawie umowy najmu) w momencie protokolarnego przejęcia od właściciela, a uznaje wartością początkową środka trwałego po zakończeniu okresu wynajmu na podstawie dokumentu potwierdzającego jego zwrot właścicielowi. Saldo Wn konta „Środki trwałe dzierżawione” informuje o wartości środków trwałych wynajętych przez daną jednostkę. Warto dodać, że obiekty trwałe wynajęte nie są wykazywane w aktywach bilansu najemcy, lecz w informacji dodatkowej.

Przykład

Stowarzyszenie „Sami sobie” zawarło umowę najmu lokalu biurowego na okres 5 lat. Wartość lokalu według danych ksiąg rachunkowych wynajmującego wynosi 300 000 zł. Zgodnie z umową czynsz będzie płatny z góry w okresach półrocznych. Przekazano obiekt trwały najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Zapisy księgowe przedstawiają się następująco:

Ujęcie w ewidencji pozabilansowej przyjętego obiektu trwałego (wynajmowany lokal):

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Kaucja z tytułu najmu lokalu i jej ewidencja

Zawarcie umowy najmu i przekazania lokalu najemcy może się wiązać z wypłaceniem kaucji na rzecz wynajmującego. Kaucja ma charakter zwrotny i gwarancyjny. Stanowi ona bowiem zabezpieczenie ewentualnych roszczeń wynajmującego na rzecz najemcy, a dotyczących nieuregulowanych opłat czynszowych, odszkodowań (np. za odstąpienie od umowy czy oddanie lokalu w stanie pogorszonym) oraz odsetek itp.

Wpłacona kaucja stanowi dla jednostki non profit należność i jest ujmowana na koncie „Inne rozrachunki”. Podstawą jej ewidencji może być umowa najmu lub odrębna umowa kaucji. Warto dodać, że kaucja nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Wpłacona kaucja dla najemcy (jednostki non profit) jest wydatkiem, który nie jest zaliczany do kosztów działalności operacyjnej. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy kaucja zostanie zaliczona na poczet odszkodowania na rzecz wynajmującego. Może to nastąpić na skutek odstąpienia od umowy najmu lub gdy lokal zostanie zwrócony w stanie pogorszonym.

Wpłacona kaucja może być:

• zwrócona najemcy po wygaśnięciu umowy najmu, gdy lokal zostanie zwrócony w stanie niepogorszonym,

• zatrzymana jako odszkodowanie na pokrycie szkody w wynajmowanym lokalu lub gdy odstąpiono od umowy,

• zaliczona na poczet zaspokojenia roszczeń wynajmującego z tytułu najmu, np. na pokrycie zaległych rat czynszu z odsetkami.

Przykład

Stowarzyszenie podpisało umowę o wynajem lokalu biurowego o wartości 400 000 zł. Warunkiem wydania lokalu było wpłacenie kaucji w wysokości sześciomiesięcznego czynszu w kwocie 12 000 zł. Zostanie ona zwrócona (zgodnie z umową) po wygaśnięciu umowy i oddaniu lokalu w stanie niepogorszonym. Stowarzyszenie użytkowało lokal przez 2 miesiące, nie płacąc czynszu, a następnie zrezygnowało z najmu lokalu. Postawiono lokal do dyspozycji wynajmującego.

Ewidencja w księgach rachunkowych stowarzyszenia przedstawia się następująco:

1. Wpłacono przelewem kaucję z tytułu najmu lokalu: 12 000 zł

2. Przyjęto lokal biurowy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego: 400 000 zł

3. W związku z rezygnacją z umowy najmu lokalu:

a) zaliczono część kaucji na poczet zaległych rat: 4 000 zł

b) przepadek pozostałej kaucji w związku z odstąpieniem od umowy: 8 000 zł

4. Zwrócono lokal właścicielowi: 400 000 zł

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Koszty prac adaptacyjnych i remontowych w wynajmowanym lokalu

Przygotowanie lokalu do prowadzenia działalności przez jednostkę non profit może wymagać wykonania szeregu prac adaptacyjnych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości nakłady finansowe dokonywane w obcym lokalu stanowią kategorię inwestycje w obcych środkach trwałych. Należy je odróżnić od ponoszonych w trakcie użytkowania lokalu prac remontowych (takich jak np. naprawa drzwi, malowanie ścian, podłóg, jak też drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych zapewniające ogrzewanie lokalu, dopływ i odpływ wody, korzystanie z energii elektrycznej).

Inwestycje w obcych środkach trwałych mogą być dokonywane po uprzednim otrzymaniu zezwolenia od właściciela lokalu. Za inwestycje w obcych środkach trwałych uznaje się wydatki poniesione w środkach trwałych niestanowiących własności najemcy (jednostki non profit), w celu ich przystosowania do jego potrzeb - w zakresie i na warunkach określonych w umowie z właścicielem - polegające na ich modernizacji, rozbudowie, przebudowie lub rekonstrukcji czy adaptacji (np. wymiana stolarki okiennej, zamontowanie rolet, wyłożenie glazurą pomieszczeń, okratowanie okien). Przy czym wykonane roboty doprowadzają środek trwały do jego kompletności i zdolności do użytkowania zgodnie z potrzebami jednostki. Przy założeniu, że obiekty te będą użytkowane dłużej niż rok, a kwota wydatków przekroczy 3500 zł.

 

W przeciwnym wypadku, gdy poniesione koszty w obcych środkach trwałych nie spełniają wymienionych wyżej warunków, są traktowane jak koszty remontów. Służą one bowiem przywróceniu wartości użytkowej obiektu trwałego przy zachowaniu go w dotychczasowym stanie.

Wydatki na remont lokalu są traktowane w całości jako koszty działalności operacyjnej najemcy danego okresu sprawozdawczego. Z kolei koszty ulepszenia środka trwałego są ujmowane na koncie „Środki trwałe w budowie” - do czasu zakończenia prac.

Po ich zakończeniu przyjęta do użytkowania wartość ulepszenia w obcym lokalu jest traktowana jako składnik majątku jednostki non profit podlegający amortyzacji.

Przy czym okres i stawki amortyzacji należy określić, uwzględniając przewidywany czas trwania umowy najmu.

Przykład

Fundacja wykonywała prace modernizacyjne w wynajętym na okres 5 lat lokalu, za zgodą właściciela. Wykonanie tych prac w całości zostało zlecone firmie remontowo-budowlanej, która po ich wykonaniu wystawiła fakturę VAT na kwotę brutto 24 400 zł, w tym podatek VAT naliczony 4400 zł. Przyjęto do użytkowania inwestycje w wynajmowanym lokalu na podstawie protokołu odbioru. Amortyzacja ulepszeń będzie dokonywana w okresie 5 lat metodą liniową.

Operacje gospodarcze i ich ewidencja:

1. Faktura VAT dokumentująca poniesienie wydatków w wynajmowanym lokalu - po zakończeniu prac:

a) wartość netto: 20 000 zł Wn konto „Środki trwałe w budowie”

b) kwota VAT: 4 400 zł Wn konto „VAT naliczony”

c) wartość brutto: 24 400 zł Ma konto „Rozrachunki z dostawcami”

2. Przyjęcie do użytkowania ulepszeń w wynajmowanym lokalu na podstawie protokołu odbioru 20 000 zł

Wn konto „Środki trwałe”

Ma konto „Środki trwałe w budowie”

3. Dokonane odpisy amortyzacyjne od inwestycji w wynajmowanym lokalu: (24 400 zł : 60 m-cy) = 406,60 zł

Wn konto „Koszty administracyjne”

Ma konto „Umorzenie środków trwałych”

Ewidencja opłat czynszowych za wynajęcie lokalu

Zasadniczym obowiązkiem jednostki non profit, wynikającym z umowy najmu lokalu, jest zapłata czynszu. Jego wysokość oraz sposób i termin płatności powinna określać umowa najmu. Ze względu na termin czynsz może być płatny:

a) z góry,

b) miesięcznie,

c) z dołu.

Czynsz opłacany z góry stanowi u najemcy czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i jest ujmowany w momencie jego zapłaty na koncie „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Przy tym koszty najmu dotyczące bieżącego okresu sprawozdawczego są odnoszone za konto „Koszty administracyjne”.

Przykład

Jednostka non profit wynajęła lokal na działalność statutową. Zgodnie z umową najmu czynsz jest opłacany z góry za cały rok.

1. Otrzymano fakturę VAT za wynajęcie lokalu za okres od 1 sierpnia 2008 r. do 31 lipca 2009 r., w kwocie:

a) wartość netto: 36 000 zł

b) VAT naliczony: 7 920 zł

c) kwota brutto: 43 920 zł

2. Czynsz za wynajem lokalu w kwocie (36 000 zł : 12 m-cy) = 3000 zł zaliczono do kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego:

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Czynsz płatny miesięcznie stanowi koszt prowadzonej działalności w jednostce non profit i jest ujmowany na koncie „Koszty administracyjne” w momencie jego poniesienia. Wpływa on na wielkość wyniku finansowego danego okresu sprawozdawczego. Czynsz z tytułu umowy najmu lokalu, płatny miesięcznie, udokumentowany fakturą VAT, ujmuje się następująco:

a) wartość netto Wn konto „Koszty administracyjne”,

b) podatek VAT naliczony Wn konto „VAT naliczony”,

c) wartość brutto czynszu Ma konto „Rozrachunki z dostawcami” (w analityce imienne konto wynajmującego).

Z kolei czynsz płatny z dołu, udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez wynajmującego po wykonaniu usługi, ujmuje się w księgach rachunkowych z chwilą korzystania z usługi, jako bierne rozliczenia międzyokresowe.

 

Do biernych rozliczeń międzyokresowych zalicza się koszty dotyczące danego okresu sprawozdawczego, które jeszcze nie zostały poniesione. Są one spodziewane lub przewidywane i powstaną w przyszłości.

Bierne rozliczenia międzyokresowe wyrażają przypadające na bieżący okres sprawozdawczy prawdopodobne zobowiązania wynikające ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki, których wartość można określić wiarygodnie (na podstawie zawartej umowy najmu lokalu), lecz jeszcze niezaktualizowanych (niestanowiących zobowiązań).

Przykład

Jednostka non profit zawarła ze spółką „Lokum” umowę najmu lokalu. Lokal będzie eksploatowany przez 10 lat, poczynając od lipca bieżącego roku. Zgodnie z umową opłata czynszowa wynosi 3600 zł za kwartał i będzie opłacana z dołu. 10 września otrzymano fakturę za użytkowany lokal w miesiącach lipiec-wrzesień. Wartość netto czynszu to 3600 zł, podatek VAT 22%.

Operacje dotyczące czynszu za wynajem lokalu płatnego z dołu:

1. Utworzenie rezerwy na koszty dotyczące czynszu za najem lokalu za miesiąc lipiec; jego wartość wynika z zawartej umowy najmu oraz jej czasokresu: (3600 zł : 3 m-ce) = 1 200 zł

2. Utworzenie rezerwy na koszty dotyczące czynszu za najem lokalu za miesiąc sierpień (ewidencja w sierpniu) 1 200 zł

3. Utworzenie rezerwy na koszty dotyczące czynszu za najem lokalu za miesiąc wrzesień (ewidencja we wrześniu) 1 200 zł

4. Faktura VAT dotycząca czynszu z tytułu najmu lokalu za miesiące lipiec-wrzesień

a) wartość netto: 3 600 zl

b) podatek VAT: 792 zł

c) wartość brutto: 4 392 zł

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Inne koszty związane z wynajmem lokalu

Poza czynszem jednostka non profit może ponosić także inne koszty związane z użytkowaniem wynajmowanego lokalu. Dotyczą one w szczególności opłat za:

a) dostawy energii elektrycznej, cieplnej, wody,

b) odprowadzanie i oczyszczanie ścieków,

c) wywóz śmieci,

d) opłaty telekomunikacyjne.

Wydatki te mogą być wliczone w koszty czynszu lub być odrębnie opłacone. Na ogół faktury na zakup tych usług są wystawiane na najemcę. Mogą być one także refakturowane przez wynajmującego.

Ten ostatni przypadek może nastąpić, jeżeli w umowie najmu strony zastrzegą odrębne rozliczenie kosztów z tytułu usług, które nie będą wliczone w czynsz.

Warto dodać, że refakturowane usługi nie mogą być powiększone o marżę z tego tytułu. Ponadto zarówno cena jednostkowa tych usług, jak i stawka VAT muszą być tożsame z tymi na fakturze od bezpośredniego usługodawcy (np. zakładu energetycznego). Ponadto wartość refakturowanych usług musi odpowiadać tej części, która podlega odsprzedaży najemcy. Ta ostatnia może być ustalona według wskazań liczników czy wykazu połączeń telefonicznych.

Koszty usług związanych z użytkowaniem lokalu (fakturowane przez usługodawcę lub przez wynajmującego) są kosztami administracyjnymi jednostki non profit. Są one ujmowane w księgach rachunkowych jednostki non profit nieprowadzącej działalności gospodarczej na poszczególnych kontach rodzajowych kosztów prowadzonych do konta „Koszty administracyjne”, a mianowicie:

a) zużycie energii elektrycznej, cieplnej, wody - na koncie „Zużycie materiałów i energii”,

b) usługi telekomunikacyjne, wywóz śmieci, dozór mienia - na koncie „Usługi obce”.

Przykład

Jednostka non profit zawarła umowę najmu lokalu biurowego. Zgodnie z umową jest ona obciążana kosztami eksploatacyjnymi związanymi z korzystaniem z energii elektrycznej, cieplnej, wody, usług telekomunikacyjnych. Obciążenie kosztami następuje na podstawie faktur wystawionych przez usługodawcę bezpośrednio najemcy. Rozliczenie następuje miesięcznie na podstawie otrzymanych faktur.

Otrzymane faktury VAT za różnorodne usługi są ewidencjonowane:

a) kwota netto usług: Wn konto „Koszty administracyjne” (zużycie materiałów i energii, usługi obce - zależnie od przedmiotu zużytych zasobów)

b) podatek VAT naliczony: Wn konto „VAT naliczony”

c) kwota brutto faktury: Ma konto „Rozrachunki z dostawcami”

Ich zapłata może nastąpić gotówką lub przelewem i jest księgowana: Wn konto „Rozrachunki z dostawcami”, Ma konto „Kasa” lub „Rachunki bankowe” (zależnie od formy płatności).

¹ W ewidencji pozabilansowej rejestruje się zaszłości nieoddziaływające na bilans jednostki. Zapisy na tych kontach są dokonywane przeważnie jednostronnie. Nie korespondują one z innymi kontami.

Podstawy prawne:

• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 144, poz. 900

• rozporządzenie MF z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi nieprowadzących działalności gospodarczej - Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1539; ost.zm. Dz.U. z 2003 r. Nr 11, poz. 117