Czym różnią się bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów od rezerw

RADA

Przewidywany koszt przyszłych napraw z tytułu udzielonych gwarancji powinien zostać ujęty w księgach rachunkowych jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów. W bilansie wykazuje się je w pasywach w pozycji B.I.3 - Pozostałe rezerwy. W odróżnieniu od rezerw rozliczenia międzyokresowe wiążą się z podstawową działalnością jednostki, a koszt ich utworzenia obciąża koszty rodzajowe lub kalkulacyjne. Szczegóły - w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Obowiązek tworzenia rezerw oraz rozliczeń międzyokresowych wynika z nadrzędnych zasad rachunkowości - tj. zasady współmierności (w przypadku RMK - art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości) oraz zasady ostrożności (w przypadku rezerw - art. 7 ustawy o rachunkowości).

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów związane są z podstawową działalnością jednostki. Zgodnie z zapisami art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, pomimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Polecamy: Ustawa o rachunkowości z komentarzem do zmian (książka)
Autorzy: prof. dr hab Irena Olchowicz, dr Agnieszka Tłaczała, dr Wanda Wojas, Ewa Sobińska, Katarzyna Kędziora, Justyna Beata Zakrzewska, dr Gyöngyvér Takáts

Celem ich utworzenia jest więc prawidłowe odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym kosztów i zobowiązań, wynikających najczęściej z tytułu zrealizowanych na rzecz jednostki dostaw lub usług, w sytuacji gdy nie dysponuje ona jeszcze fakturami od dostawców z tego tytułu.

Rezerwy

Przykładowe tytuły, dla których należy tworzyć rezerwy, zostały z kolei określone w art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości. W myśl tego artykułu rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. Ponadto rezerwy należy tworzyć też na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów spółka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia.

Tak więc tytuły do utworzenia rezerw nie są związane z podstawową działalnością jednostki.

WAŻNE!

Jeżeli:

• oszacowanie dotyczy kosztów podstawowej działalności jednostki dotyczących bieżącego okresu - tworzymy bierne RMK,

• oszacowanie dotyczy kosztów związanych z mogącym zaistnieć w przyszłości zagrożeniem poniesienia strat niewynikających z podstawowej działalności jednostki - tworzymy rezerwy.

Ujęcie w księgach rachunkowych i bilansie

Biernych rozliczeń międzyokresowych dokonuje się w ciężar kosztów działalności podstawowej. Z kolei tworzone rezerwy, w zależności od okoliczności, z którymi ich utworzenie się wiąże, obciążają pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe lub straty nadzwyczajne.

Pomimo że bierne RMK różnią się swoim charakterem od rezerw, na dzień bilansowy podlegają one wykazaniu w pasywach bilansu w pozycji B.I.3 - Pozostałe rezerwy. Z kolei właściwe rezerwy ujmowane są w pasywach w pozycji B.I - przy czym konkretna pozycja, w której zostaną ujęte, zależy od tytułu, na który utworzono rezerwę.

RMK i rezerwy a podatek dochodowy

Należy również zaznaczyć, że zarówno utworzonych rezerw, jak i kosztów związanych z biernymi RMK nie należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. W rachunku podatkowym, na zasadach ogólnych, ujmuje się jedynie faktycznie poniesione koszty związane z utworzonymi rezerwami i rozliczeniami.

PRZYKŁAD

Na koniec 2006 r. spółka oszacowała na 120 000 zł przewidywany koszt napraw z tytułu udzielonych gwarancji na sprzedane towary. W ciągu 2007 r. faktycznie poniesiony koszt napraw wyniósł 98 000 zł. Niewykorzystana część rezerwy została rozwiązana.

Wariant 1. (spółka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5)

1. Utworzenie rezerwy na koszty napraw gwarancyjnych

Wn konto zespołu 5 120 000,00 zł

Ma konto 640„Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów” 120 000,00 zł

2. Faktycznie poniesione koszty napraw gwarancyjnych

Wn konta zespołu 4 98 000,00 zł

Ma konta zespołu 1, 2, 3 98 000,00 zł

oraz zapis równoległy:

Wn konto zespołu 5 98 000,00 zł

Ma konto 490„Rozliczenie kosztów” 98 000,00 zł

3. Rozliczenie utworzonej rezerwy

Wn konto 640„Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów” 98 000,00 zł

Ma konto zespołu 5 98 000,00 zł

4. Rozwiązanie niewykorzystanej części rezerwy

Wn konto 640„Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów” 22 000,00 zł

Ma konto zespołu 5 22 000,00 zł

Wariant 2. (spółka ewidencjonuje koszty jedynie na kontach zespołu 4)

1. Utworzenie rezerwy na koszty napraw gwarancyjnych

Wn konto 490„Rozliczenie kosztów” 120 000,00 zł

Ma konto 640„Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów” 120 000,00 zł

2. Faktycznie poniesione koszty napraw gwarancyjnych

Wn konta zespołu 4 98 000,00 zł

Ma konta zespołu 1, 2, 3 98 000,00 zł

3. Rozliczenie utworzonej rezerwy

Wn konto 640„Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów” 98 000,00 zł

Ma konto 490„Rozliczenie kosztów” 98 000,00 zł

4. Rozwiązanie niewykorzystanej części rezerwy

Wn konto 640„Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów” 22 000,00 zł

Ma konto 490„Rozliczenie kosztów” 22 000,00 zł

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

• art. 6 ust. 2, art. 7, art. 35d ust. 1, art. 39 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540

Izabela Grochola

główna księgowa w spółce z o.o.