Odliczenie VAT w następnych okresach rozliczeniowych

Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. w istotny sposób modyfikują terminy odliczania podatku naliczonego. Istnieje jednak podejrzenie, że zmiany mogą być dalej idące, niż spodziewał się tego sam ustawodawca. Tylko czy taka ewentualna zmiana jest uzasadniona i w ogóle legalna - o tym w niniejszym tekście.

Nowy termin odliczania VAT

Od 2014 roku prawodawca wprowadził nowy, uniwersalny sposób definiowania momentu odliczenia VAT naliczonego. Otóż w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT zostało zapisane, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Uniwersalność takiej regulacji polega na tym, że ma ona zastosowanie zarówno w przypadku odliczana VAT z faktur krajowych przy zakupach dokonywanych od podmiotów opodatkowujących swoją sprzedaż, jak i we wszelkiego rodzaju przypadkach odwrotnego obciążenia (w kraju, import usług, WNT) i przy imporcie towarów.

W zależności od okoliczności istotne jest to, kiedy powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy lub nabywcy czy importera. Oczywiście w dalszych przepisach zapisane są dodatkowe warunki, jakie muszą być spełnione, aby podatnik mógł zrealizować swoje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, a także przypadki szczególne (jak np. faktury od podatnika kasowego czy VAT naliczony przy zaliczkowanych świadczeniach).

I właśnie z tymi dodatkowymi warunkami, zsumowanymi z niefrasobliwością legislacyjną ustawodawcy, może być związany problem dotyczący terminów odliczania VAT.

Data otrzymania faktury a odliczenie VAT

Wprowadzając, jako wyznacznik terminu rozliczania VAT naliczonego, moment powstania obowiązku podatkowego, w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca zastrzegł, że w przypadku odliczenia VAT „z faktury krajowej” , rozliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał taką fakturę. Swoją drogą absurd polega na tym, że jeżeli sprzedaż była np. w styczniu, nabywca otrzymał fakturę 1 lutego, to musi czekać z rozliczeniem aż do deklaracji za luty, tj. składanej do 25 marca, chociaż już 25 lutego jest w posiadaniu źródła VAT naliczonego, jakim jest faktura.

Co ważne, i o czym należy pamiętać, od 1 stycznia 2014 r. prawodawca „zachęca” do fakturowania zbiorczego sprzedaży danego okresu, zezwalając na to, aby faktury - przy zastosowaniu ogólnej zasady - były wystawiane aż do 15 dnia następnego miesiąca po miesiącu dokonania dostawy czy wykonania usługi.

Zatem z jednej strony sprzedawca może odsunąć w czasie fakturowanie, co absolutnie nie odracza obowiązku zapłaty podatku (przy ogólnych zasadach definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego), z drugiej zaś, tym samym, skazuje nabywcę na dłuższe oczekiwanie z odliczeniem podatku naliczonego.

Co gorsze, pojawiły się obawy, że to nie jest jedyny problem nabywcy.

Polecamy: Podstawa opodatkowania VAT 2014 - zmiana ustawy o VAT

Czy dwa następne okresy są dla każdego

Jak zostało „zadeklarowane” w uzasadnieniu rządowym do projektu zmian w ustawie o VAT odnoszącym się do odliczenia podatku naliczonego:

Pozostawiono przy tym zasadę, że jeżeli podatnik nie dokona odliczenia we wskazanych terminach, będzie miał do tego prawo w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Niestety, są wątpliwości czy istotnie „pozostawiono” taką zasadę w niezmienionym kształcie.

Otóż w przepisie normującym odliczenie w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych prawodawca stanowi, że jest to możliwe, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d (import w procedurze szczególnej) i 10e (faktura od podatnika „kasowego”) ustawy o VAT. Niestety, prawodawca nie wskazuje tutaj na „nieodliczenie” w trybie ust. 10b, czyli w rozliczeniu za okres otrzymania faktury zakupowej.

Czy zatem podatnik, który kupił usługę wykonaną w styczniu, a fakturę otrzymał w lutym, ma do dyspozycji dwa następne okresy rozliczeniowe? A jeżeli może skorzystać z owych dwóch kolejnych okresów, to czy powinien je liczyć od miesiąca/kwartału otrzymania faktury czy może jednak od miesiąca/kwartału powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy?

Zdania są obecnie podzielone, przy czym coraz częściej można spotkać się z opinią, że gdy metody z ust. 10, 10d czy 10e nie mają zastosowania, to rozliczenie może być dokonane wyłącznie w jednym okresie rozliczeniowym.

Uważam, że nie sposób zgodzić się z takim poglądem, nie można też zaakceptować tezy, że, owszem, mamy dwa następne okresy rozliczeniowe, ale liczone od momentu powstania obowiązku podatkowego.

PRZYKŁAD
Obowiązek podatkowy powstał w styczniu, nabywca otrzymał fakturę w maju. Przy założeniu, że nie może odliczyć VAT w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, odliczy VAT tylko w deklaracji za maj.

Podyskutuj o tym na naszym FORUM

Polecamy: Zmiany 2014 - Podatki, Księgowość, Kadry, Firma, Prawo

Jak to uzasadnić? Otóż w pierwszej kolejności należy przyjrzeć się konstrukcji art. 86 i wzajemnej relacji ust. 10 oraz 10b art. 86 ustawy.

Niewątpliwie termin odliczania VAT wyznaczany jest w ust. 10, który wyraźnie wskazuje na przesłankę materialną: moment powstania obowiązku podatkowego (tutaj u sprzedawcy). To właśnie moment powstania obowiązku podatkowego musi powstać, aby możliwe było zrealizowanie obiektywnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dopiero gdy powstanie obowiązek podatkowy, należy zbadać, czy jest spełniony kolejny warunek, a mianowicie czy podatnik otrzymał fakturę.

W efekcie podatnik dokonujący odliczenia VAT po powstaniu obowiązku podatkowego u sprzedawcy, ale nie wcześniej niż w deklaracji za okres otrzymania faktury, stosuje art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Co za tym idzie, jeżeli nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc/kwartał otrzymania faktury, następujący już po okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, ma do dyspozycji dwa następne okresy rozliczeniowe następujące po okresie, w którym otrzymał fakturę (po raz pierwszy mógł z takiego prawa skorzystać na podstawie art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Dla uniknięcia wątpliwości konieczne byłoby przeredagowanie regulacji ust. 10b, tak aby wyraźnie wskazywała, że ma jedynie charakter doprecyzowujący ust. 10 (jak to jest wyraźnie zapisane np. w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT). Do czasu nowelizacji minister powinien rozwiać wątpliwości poprzez wydanie interpretacji ogólnej.

W pierwszych wyjaśnieniach wydawanych na podstawie obecnie obowiązujących przepisów organy podatkowe potwierdziły to stanowisko (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2013 r., sygn. IPPP3/443-538/13-2/LK).

A co, jeżeli jednak jeden miesiąc/kwartał

Gdyby jednak ukształtowała się wykładnia, że otrzymując fakturę w miesiącu/kwartale późniejszym niż ten, w którym powstał obowiązek podatkowy, nabywca nie ma dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (czego oczywiście nie można obecnie wykluczyć), oznaczałoby to kolejne komplikacje. Otóż dokładnie taka sama konstrukcja jak w ust. 11 została zastosowana w ust. 13 art. 86 ustawy o VAT. Ten ostatni stanowi o tym, jak należy zachować się w przypadku, gdy nie odliczymy podatku naliczonego, a minie termin na realizację tego prawa.

Według tego przepisu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Co ważne, tutaj również prawodawca nie odwołuje się do regulacji art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

To by oznaczało, że nadając przepisom ust. 10b pkt 1 samodzielny byt prawny, musielibyśmy pogodzić się z tym, że jeżeli podatnik otrzymał fakturę w okresie późniejszym niż ten, w którym u świadczącego powstał obowiązek podatkowy, i nie zrealizował takiego prawa w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, to nie tylko nie miałby możliwości dokonania rozliczenia w kolejnych okresach, ale równie poza jego zasięgiem byłaby korekta w trybie ust. 13, gdyż ten - podobnie jak ust. 11 - pomija regulacje mówiące o odliczeniu według daty otrzymania faktury. Do czasu przedawnienia zobowiązań należałoby stosować wtedy ogólne zasady dokonywania korekt, które wynikają z Ordynacji podatkowej.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11, ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 1608

Radosław Kowalski

doradca podatkowy, właściciel kancelarii doradztwa podatkowego