Odliczenie VAT z faktury korygującej

Ustawodawca bardzo restrykcyjnie określił warunki, po spełnieniu których sprzedawca może obniżyć lub podwyższyć podatek należny na podstawie wystawionej przez siebie faktury korygującej, zaś nabywca może podwyższyć lub obniżyć swój podatek naliczony.

1. Faktura korygująca wystawiona po udzieleniu rabatu

Andrzej Nowak prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi. Rozlicza VAT miesięcznie. 13 listopada 2007 r. sprzedał spółce ADMAR 1000 sztuk mango za cenę 10 000 + VAT 7%, 700 zł. 19 listopada 2007 r. pan Andrzej wystawił fakturę korygującą w związku z udzieleniem spółce 10-proc. rabatu. Na fakturze korygującej kwota do zapłaty za 1000 sztuk mango wyniosła 9000 zł + VAT 7%, 630 zł. Do końca grudnia 2007 r. pan Andrzej nie otrzymał potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W rozliczeniu VAT za listopad, złożonym 20 grudnia 2007 r., pan Andrzej wykazał VAT należny w kwocie wynikającej z faktury korygującej, czyli 630 zł. Czy postąpił prawidłowo?

Nie. Sprzedawca ma prawo do rozliczenia faktury korygującej, wystawionej w związku z udzieleniem przez niego rabatu, dopiero w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Do tego czasu powinien rozliczyć podatek należny wynikający z pierwotnej faktury sprzedaży.

Zasady wystawiania przez podatników faktur korygujących zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Treść faktury korygującej

Podatnicy, którzy po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż towarów lub usług udzielili swoim kontrahentom rabatów, powinni wystawić fakturę korygującą. Taka faktura powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3 ww. wymienionego rozporządzenia, czyli imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”,

b) nazwę towaru lub usługi objętych rabatem,

3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu,

4) kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Niezwykle istotne jest, aby na fakturze korygującej znalazł się wyraz „KOREKTA” lub „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej potwierdzającej udzielenie przez niego rabatu jest związane z dochowaniem szczególnych warunków uprawniających do rozliczenia VAT wynikającego z takiej faktury, zarówno przez sprzedawcę, jak i nabywcę.

Każdy sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru przez nabywcę faktury korygującej, wystawionej po udzieleniu mu rabatu. Obowiązek ten nie dotyczy następujących czynności:

- eksportu towarów,

- sprzedaży na rzecz uprawnionych przedstawicielstw dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz członków personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowy,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej

Posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc (w przypadku podatników rozliczających się kwartalnie - w rozliczeniu za kwartał), w którym sprzedawca takie potwierdzenie otrzymał.

Termin pomniejszenia podatku

Nabywca, który otrzymał fakturę korygującą, potwierdzająca udzielenie mu rabatu, jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc (w przypadku podatników rozliczających się kwartalnie - w rozliczeniu za kwartał), w którym tę fakturę otrzymał.

PRZYKŁAD

Andrzej Nowak prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi. 13 listopada 2007 r. sprzedał spółce ADMAR 1000 sztuk mango za cenę 10 000 + VAT 7%, 700 zł. 19 listopada 2007 r. pan Andrzej wystawił fakturę korygującą w związku z udzieleniem spółce 10-proc. rabatu. Na fakturze korygującej kwota do zapłaty za 1000 sztuk mango wyniosła 9000 zł + VAT 7%, 630 zł. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę pan Andrzej otrzymał 27 grudnia 2007 r. W związku z tym pan Andrzej w deklaracji VAT-7 za listopad powinien wykazać fakturę pierwotną na kwotę 10 000 + VAT 7%, 700 zł. Dopiero w deklaracji VAT-7 za grudzień (miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru wystawionej przez niego faktury korygującej) może dokonać obniżenia podatku należnego o 70 zł (700 zł - 630 zł), czyli różnicę wynikającą z udzielonego rabatu.

Obowiązujące przepisy uzależniające możliwość obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego z wystawionej przez niego faktury korygującej, związanej z udzieleniem rabatu, od posiadania potwierdzenia otrzymania takiej faktury przez nabywcę zostały zakwestionowane przez Rzecznika Praw Obywatelskich przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jego zdaniem, przepisy te stanowią przerzucenie na sprzedającego obowiązków z natury przypisanych organom podatkowym. Rozpoznając skargę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. U6/06, wyjaśnił, że obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej w niektórych sytuacjach może uniemożliwić mu obniżenie podatku należnego z uwagi na okoliczności od niego niezależne, takie jak np. zmiana adresu nabywcy. Zdaniem Trybunału, obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru stanowi o prawie do odliczenia VAT, przez co jest jednym z istotnych elementów stanu prawnego, który powinien znaleźć się tylko w ustawie, a nie w przepisach wykonawczych. Trybunał Konstytucyjny odroczył termin utraty obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w tej sprawie w Dzienniku Ustaw. Jeżeli jednak w tym czasie przepis ten zostanie przeniesiony w tej samej treści do ustawy o VAT, to w praktyce nie zmieni to sytuacji podatników, gdyż nadal będą oni zobowiązani posiadać potwierdzenie od nabywcy odbioru faktury korygującej wystawionej po udzieleniu im rabatu.

2. Inne przypadki wystawiania faktur korygujących

Pan Ksawery Kowalski wystawił fakturę dokumentującą wykonanie usługi transportu towarów na terenie kraju. Po pewnym czasie zorientował się, że zamiast stawki 22%, na fakturze wpisał 0%. Czy w takiej sytuacji powinien wystawić fakturę korygującą?

Faktury korygujące mogą być wystawiane nie tylko w przypadku udzielenia rabatu, ale także w innych sytuacjach. Należą do nich: podwyższenie ceny po wystawieniu faktury, stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura dotycząca podwyższenia ceny

Jeżeli faktura korygująca dotyczy podwyższenia ceny, to powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3 ww. rozporządzenia, czyli imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”,

b) nazwę towaru lub usługi objętych podwyżką ceny,

3) kwotę podwyższenia ceny bez podatku,

4) kwotę podwyższenia podatku należnego.

Jeżeli faktura korygująca dotyczy pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku, to powinna zawierać:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3 ww. rozporządzenia, czyli imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”,

3) kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Odliczenie VAT z faktury korygującej

Ponieważ w przypadku tego rodzaju faktur korygujących przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia stosuje się odpowiednio, to jeżeli pomyłka w cenie lub stawce skutkuje obniżeniem podatku należnego, to tak samo jak w przypadku faktur korygujących wystawianych w przypadku udzielenia rabatu, sprzedawca może obniżyć podatek należny dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

PODSTAWA PRAWNA

- ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)