Które jednostki muszą stosować zaktualizowany MSSF 3

Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 3 Połączenie jednostek reguluje rozliczenie połączeń jednostek gospodarczych. Określa zasady i wymogi dotyczące sposobu, w jaki jednostka przejmująca:

•  ujmuje i wycenia w swoich sprawozdaniach finansowych możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa, przejęte zobowiązania oraz wszelkie niekontrolujące udziały w jednostce przejmowanej,

•  ujmuje i wycenia wartość firmy przejętą w ramach połączenia jednostek lub zysk z tytułu okazyjnego nabycia oraz

•  ustala, które informacje ujawnić, aby umożliwić użytkownikom sprawozdania finansowego ocenę charakteru i skutków finansowych połączenia jednostek.

W stosunku do poprzedniej wersji MSSF 3 Połączenie jednostek gospodarczych zmiany wynikają m.in. z uwarunkowań uznawania połączenia. Podkreślono bowiem konieczność przejęcia kontroli przez jedną stronę transakcji oraz to, że połączenie musi stanowić przedsięwzięcie obejmujące trzy elementy.

Stąd wynika, że nie do każdego połączenia można stosować przepisy MSSF 3, ponieważ nie każda z tego rodzaju transakcji odpowiada wymogom standardu. W rozumieniu MSSF 3 w transakcji połączenia musi wystąpić spółka przejmująca i spółka przejmowana. Spółka przejmująca obejmuje kontrolę nad jednym lub nad większą liczbą przedsięwzięć. Przejęcie kontroli przez spółkę przejmującą jest podstawowym warunkiem połączenia.

Kontrolę nad jednostką przejmowaną można objąć na wiele sposobów, m.in.:

•  przekazując środki pieniężne, ekwiwalenty środków pieniężnych lub inne aktywa (w tym aktywa netto wchodzące w skład przedsięwzięcia),

•  zaciągając zobowiązania,

•  emitując udziały kapitałowe,

•  przekazując więcej niż jeden rodzaj zapłaty lub

•  bez przekazania zapłaty, w tym tylko na mocy samej umowy.

Dlatego jednostka powinna ustalić, czy transakcja lub inne zdarzenie jest połączeniem jednostek, posługując się w tym celu definicją zawartą w MSSF 3. Zgodnie z tą definicją połączenie jednostek to transakcja lub inne zdarzenie, w którym jednostka przejmująca obejmuje kontrolę nad jednym lub większą liczbą przedsięwzięć. Przy czym nabyte aktywa i przejęte zobowiązania powinny stanowić przedsięwzięcie. Jest to następny, po przejęciu kontroli, warunek, który musi zostać spełniony przez połączenie, aby można było zastosować do niego przepisy MSSF 3. Jednocześnie oznacza też, że połączenie musi mieć ekonomicznie uzasadniony, kompleksowy cel.

Jak ustalić, czy połączenie jest przedsięwzięciem

Przedsięwzięcie to zintegrowany zespół działań i aktywów, którym można operować i zarządzać w celu uzyskania zwrotu w formie dywidend, obniżenia kosztów lub uzyskana innych korzyści bezpośrednio dla inwestorów albo innych właścicieli, członków lub uczestników.

Przedsięwzięcie obejmuje wkłady oraz procesy stosowane do tych wkładów, mające zdolność do wytworzenia produktów. Oznacza to, że dla uznania działania za przedsięwzięcie powinny być obecne trzy elementy: wkład, proces oraz produkt. Mimo że przedsięwzięcia zwykle dają produkty, jednak nie są one niezbędne, aby zintegrowany zespół uznać za przedsięwzięcie.

Tabela. Trzy elementy przedsięwzięcia

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Aby zintegrowany zespół działań i aktywów można było prowadzić i zarządzać nim zgodnie ze zdefiniowanymi celami, powinien on posiadać dwa zasadnicze elementy - wkłady i stosowane do nich procesy, które łącznie są lub będą zastosowane do wytworzenia produktów. Jednak przedsięwzięcie nie musi zawierać wszystkich wkładów oraz procesów, które sprzedający stosował, prowadząc przedsięwzięcie, jeżeli uczestnicy rynku są zdolni do nabycia przedsięwzięcia i kontynuowania wytwarzania produktów np. poprzez zintegrowanie przedsięwzięcia z własnymi wkładami i procesami. Przejęcie wkładu i procesów nie oznacza więc konieczności ich zastosowania. Jednostka połączona powinna dokonać wyboru i wykorzystać elementy, które będą dla niej najkorzystniejsze.