Czynny żal od 2023 roku: gdzie go skutecznie złożyć?

• Czynny żal - o co chodzi
• Zmiany od 2023 roku
• Wypowiedzi MF to informacja, a nie źródło prawa
• W jakim terminie można złożyć czynny żal? Istotny czynnik czasu 
• Ostrożność wysoce wskazana

Czynny żal - o co chodzi

Czynny żal to instytucja prawa karnego skarbowego uregulowana w art. 16 ustawy z 10 września 1999 roku - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 654 z późn. zm.; dalej jako: KKS), która wyłącza karalność za wykroczenia oraz przestępstwa skarbowe. Jest to zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego składane przez sprawcę odpowiedniemu organowi podatkowemu. Co warto zaznaczyć, czynny żal nie dotyczy wszystkich rodzajów przestępstw czy wykroczeń związanych z podatkami, a jedynie tych określonych w KKS. 

Zgodnie z przywołanym art. 16 § 1 KKS, aby skorzystać z dobrodziejstwa czynnego żalu, o popełnieniu czynu zabronionego należy zawiadomić organ powołany do ścigania. Dotychczas w takie kompetencje wyposażony był każdy naczelnik urzędu skarbowego (albo naczelnik urzędu celno-skarbowego). W ich właściwości znajdują się sprawy celne oraz wszelkie inne sprawy karne skarbowe (art. 33 ust. 1 pkt 8 ustawy o KAS). Dlatego też, w przypadku naruszenia przepisów podatkowych, podatnik, chcąc uniknąć kary, wyrażał ,,skruchę’’ w urzędzie skarbowym właściwym dla swojego miejsca zamieszkania, siedziby lub ze względu na specjalny status podatkowy, w którym rozliczał się z danego podatku. 

Zmiany od 2023 roku

Zważywszy jednak na fakt, że pojęcie ,,organu powołanego do ścigania’’ nie zostało zdefiniowane zarówno w KKS, jak i w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej, po wejściu w życie Rozporządzenia, pojawiły się pytania oraz rozbieżności interpretacyjne związane z tym, gdzie od 2023 roku należy składać czynny żal: do organów podatkowych właściwych miejscowo dla danego podatnika, czy wyłącznie do jednego z 16 naczelników wyznaczonych Rozporządzeniem z 13 października 2022 roku dotyczącym właściwości urzędów skarbowych w zakresie postępowań w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. 

Wypowiedzi MF to informacja, a nie źródło prawa

Wspomniane wątpliwości dostrzegli również praktycy stosujący te przepisy prawa.  Ministerstwo Finansów w wypowiedzi dla ,,Dziennika Gazety Prawnej’’[1], zapewniło, że wejście w życie Rozporządzenia nie ma wpływu na określenie organu właściwego do rozpoznania czynnego żalu. Wobec tego, zdaniem Ministerstwa Finansów, czynny żal można składać jak dotychczas – do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatku, w zakresie którego sprawca dokonuje zawiadomienia stosownie do art. 16 § 1 KKS. Przy czym, jak przyznaje Ministerstwo, złożenie czynnego żalu do organu niewłaściwego nie pozbawi skuteczności takiego zawiadomienia. Organ niewłaściwy przekaże je do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie powodując przy tym żadnych negatywnych konsekwencji dla strony.

Warto jednak podkreślić, że zarówno wyjaśnienia, czy komunikaty opublikowane na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów, jak również wpisy rzecznika prasowego na Twitterze, mają charakter jedynie informacyjny i nie są źródłem prawa. Nie pełnią także żadnej funkcji ochronnej właściwej dla interpretacji indywidualnej, interpretacji ogólnej czy objaśnień podatkowych. Ponadto nie mogą być wiążące dla innych podmiotów stosujących prawo, więc zastosowanie się do nich, nie chroni automatycznie podatnika przed negatywnymi konsekwencjami ewentualnych błędnych twierdzeń ww. organu.  

W związku z tym, jeżeli organy zaczną intepretować analizowany przepis w taki sposób, że tylko organ wyznaczony do prowadzenia postępowania karno-skarbowego (jeden spośród 16 organów wyznaczonych Rozporządzeniem) jest właściwy do przyjęcia i rozpoznania czynnego żalu, może to prowadzić do negatywnych konsekwencji dla podatnika. W przeszłości często zdarzało się, że organy uznawały składanie czynnego żalu do niewłaściwego organu za nieskuteczne, co skutkowało tym, że zawiadomienie podatnika działało wręcz jak forma samodonosu.

W jakim terminie można złożyć czynny żal? Istotny czynnik czasu 

W tym aspekcie kluczowe znaczenie ma art. 16 § 5 pkt 1 KKS, zgodnie z którym czynny żal jest bezskuteczny, jeżeli zostanie złożony w czasie, w którym organ ścigania miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Innymi słowy, podstawowym warunkiem, aby skorzystać z czynnego żalu jest skuteczne złożenie zawiadomienia zanim organ ścigania znajdzie się w posiadaniu wyraźnie udokumentowanej wiadomości o popełnieniu czynu zabronionego.

Pojawia się zatem uzasadniona wątpliwość, w jaki sposób organy właściwe powinny potraktować informacje przekazywane przez organy niewłaściwe, do których podatnicy skierowali czynny żal. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której poprzez zastosowanie wrogiej podatnikowi interpretacji prawa, tak przekazane informacje mogłyby zostać podciągnięte pod pojęcie „udokumentowane wiadomości” pochodzące nie od podatnika, a od innego organu. Tym samym mogły by posłużyć do wszczęcia postępowania karnego skarbowego z jednoczesnym pozbawieniem skuteczności złożonego czynnego żalu przez sprawcę deliktu skarbowego. 

Ostrożność wysoce wskazana

Zwracamy również uwagę, że komunikaty Ministerstwa Finansów nie powinny być każdorazowo traktowane jako oficjalna wykładnia prawa, co do której można twierdzić o działaniu zasady zaufania do organów państwa. Biorąc pod uwagę aktualne tendencje związane z zaostrzaniem reakcji państwa na wszelkie przejawy naruszeń w zakresie rozliczeń podatkowych, rekomendujemy ostrożność nakierowaną na dokładną analizę całokształtu okoliczności danej sprawy wspartą oceną profesjonalistów.

Katarzyna Grajcar, radca prawny in spe, Associate w ENODO Advisors.