Koszty podatkowe w 2005 roku

• dotyczące momentu zaliczania wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów,

• wprowadzenie zasad zaliczania do kosztów korekt VAT dotyczących środków trwałych.

Od 1 stycznia 2005 r. weszły także różnego rodzaju zmiany porządkujące – dostosowujące przepisy dotyczące kosztów do innych nowych regulacji. Przykładowo można tu wymienić zasady ustalania amortyzacji częściowo nieodpłatnego nabytego środka trwałego. W pierwszej części opracowania skupimy naszą uwagę właśnie na tych nowych rozwiązaniach.

W drugiej części przedstawimy zagadnienia budzące najwięcej wątpliwości. W szczególności warto zwrócić uwagę na rozdział dotyczący leasingu operacyjnego samochodów i tzw. czynszu inicjalnego – temat ten bowiem bardzo często budzi wątpliwości podatników. Kolejny temat, który został potraktowany szczególnie, to możliwości przyspieszenia amortyzacji. Przepisy o amortyzacji zawierają bowiem wiele alternatywnych możliwości – dobra ich znajomość jest więc bardzo ważna dla podatników i pozwala im dostosować amortyzację do ich polityki podatkowej (co wcale nie zawsze musi oznaczać maksymalne skrócenie okresów amortyzacji).

W opracowaniu, które macie Państwo przed sobą, wiele miejsca poświęcamy także na odpowiedzi na konkretne pytania Czytelników, dotyczące m.in. kosztów przeprowadzenia audytu według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości czy też możliwości zaliczenie do kosztów podatkowych odszkodowania dla kontrahenta.

Obecnie nie można już zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń za pracę, które nie zostały wypłacone.

Nowe zasady dotyczą zarówno pracodawców będących osobami prawnymi, jak i osób fizycznych (spółek cywilnych i jawnych) zatrudniających pracowników. Są one konsekwencją nowego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 254, poz. 2533, dalej u.p.d.o.p.) oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 281, poz. 2781). W myśl tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz art. 18 u.p.d.o.f., a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Szczegółowy wykaz świadczeń, które podlegają zaliczeniu do kosztów dopiero w momencie ich wypłaty, prezentujemy w tabeli.

W praktyce jedynie kwoty wypłacane osobom wykonującym obowiązki na zasadzie tzw. samozatrudnienia będą podlegać zaliczeniu na zasadach ogólnych, tzn. w momencie zarachowania. Osoby te bowiem są – przynajmniej z formalnego punktu widzenia – równoprawnymi przedsiębiorcami w stosunku do podmiotu, dla którego świadczą swoje usługi (wystawiają za ich świadczenie faktury VAT).

• PRZYKŁAD

Druga ważna dla pracodawców zmiana, która weszła w życie od 1 stycznia 2005 r., dotyczy zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne. Od 1 stycznia br. zarówno do u.p.d.o.p., jak i u.p.d.o.f. wprowadzono zapis, w myśl którego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów nieopłaconych do ZUS składek, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. nr 137, poz. 887 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 210, poz. 2135), w części finansowanej przez płatnika składek.

ZAPAMIĘTAJ

Jak wiadomo – co do zasady – wartość początkowa ustalana jest na poziomie ceny netto (czyli bez VAT-u). Jednak zasada ta dotyczy jedynie podmiotów, w przypadku których wszystkie wykonywane usługi i sprzedawane towary podlegają opodatkowaniu VAT-em. Stosunkowo prosta sytuacja jest w przypadku podmiotów zwolnionych od VAT-u (bądź wykonujących jedynie czynności zwolnione) – w tym bowiem przypadku za wartość początkową środka trwałego przyjmuje się wartość brutto. Podatnikowi nie przysługuje bowiem w takim przypadku prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Najbardziej skomplikowana jest sytuacja podmiotów dokonujących zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od VAT. Muszą oni bowiem ustalać wartość podatku naliczonego na podstawie zasad określonych w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2005 r. nr 14, poz. 113; dalej ustawa o VAT). W myśl tego przepisu w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oznacza to, że zdecydowana większość podatników będzie wyliczać wysokość podatku podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji.

CO NA TO PRAKTYKA?

Proporcja taka ustalana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję wyrażoną w procentach zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy wyliczaniu proporcji nie bierze się pod uwagę obrotu związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż podlegające opodatkowaniu.

Ustawodawca przewidział także inny sposób ustalenia proporcji służącej do określenia wysokości podatku naliczonego – na podstawie prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego. Taką metodę stosuje się, jeśli:

• dany podatnik w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotu w ogóle lub obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł,

• podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu za rok poprzedni byłaby niereprezentatywna.

Ustawa zawiera także pewne uproszczenia w rozliczaniu VAT. W przypadku gdy proporcja:

• przekroczyła 98% – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego,

• nie przekroczyła 2% – podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednak ustalenie odpowiedniej proporcji to jeszcze nie koniec problemów związanych z wartością początkową środków trwałych. Ustawa o VAT nakazuje bowiem korektę podatku naliczonego po zakończeniu roku, w którym dokonano zakupu. Przy wyliczeniu korekty bierze się pod uwagę wartości obrotu występujące w danym roku (a nie roku poprzednim, jak ma to miejsce w pierwszych bieżących wyliczeniach). Szczegółowe zasady korekty wynikają z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wykorzystaniu wyliczonej według omówionych wcześniej zasad proporcji, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego. Wyliczenia dokonuje się według analogicznych zasad, ale przy uwzględnieniu danych z tego, a nie poprzedniego roku.

ZAPAMIĘTAJ

Zasady dotyczące korekty od zakupów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są bardziej skomplikowane. Określa je art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, podatnik dokonuje korekty:

• w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat,

• w pozostałych przypadkach w ciągu 5 kolejnych lat,

począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej, a w przypadku pozostałych środków trwałych – jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Wyjątkiem są zakupy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze względu na wartość nieprzekraczającą 3500 zł. W takim przypadku korekty dokonuje się jednorazowo na zasadach ogólnych.

PLUSY I MINUSY

– W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, korekty podatnik dokonuje:

• w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat,

• w pozostałych przypadkach – w ciągu 5 kolejnych lat,

Należy zwrócić uwagę, że przepisy dotyczące korekt stosuje się odpowiednio, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Wszystkie korekty dokonuje się w deklaracji VAT-7 (lub VAT-7K) składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Pamiętajmy, że zasady dokonywania korekt VAT dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych mają wpływ na przychody i koszty podatkowe, dlatego omówiliśmy je w tak szczegółowy sposób.

Gdyby ustawodawca nie zmienił od 1 stycznia 2005 r. przepisów, to korekta dotycząca środków trwałych powinna mieć wpływ na ich wartość początkową. Jeżeli w wyniku korekty okazuje się, że wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu uległa zwiększeniu, to korekta powinna odpowiednio zmniejszyć wartość początkową środka trwałego o kwotę tej korekty – w przeciwnym razie zostałaby ona jednocześnie odliczona jako VAT naliczony i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Analogicznie, jeżeli w wyniku korekty wartość podatku naliczonego uległa zmniejszeniu, to powinna ona zwiększyć wartość początkową środka trwałego (inaczej podatnik byłby pozbawiony zarówno odliczenia tej kwoty od VAT należnego, jak i możliwości jej zaliczenia do kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych).

Korygowanie wartości początkowej wprowadziłoby jednak ogromne komplikacje dla podatników. Konieczne byłoby bowiem wsteczne korygowanie amortyzacji. Dlatego przyjęto dużo lepsze z praktycznego punktu widzenia rozwiązanie – kwota korekty VAT bezpośrednio wpływa na dochód. W przypadku zwiększenia kwoty podlegającej odliczeniu, kwotę korekty podatnik zalicza do przychodów podatkowych. Wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., w myśl którego do przychodów zaliczana jest kwota podatku od towarów i usług:

a) nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a–16m u.p.d.o.p., lub

b) dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a)

– w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Natomiast jeżeli wartość odliczenia VAT w wyniku dokonania rocznej korekty uległa zmniejszeniu, kwota ta zaliczana jest bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zasada ta wynika z nowego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) u.p.d.o.p. Zgodnie w tym przepisem, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów kwota podatku od towarów i usług nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a–16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analogiczne zasady wprowadzone zostały do u.p.d.o.f.

Regulacje dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji mają na celu ograniczyć finansowanie działalności spółek przez pożyczki udzielane im przez wspólników bądź udziałowców (poprzez uniemożliwienie zaliczenia do kosztów części odsetek).

Pożyczki takie powodują często, że kapitał spółki jest niewspółmiernie mały w stosunku do prowadzonej przez nie działalności, co z kolei może powodować zagrożenia dla wierzycieli spółki. Normy obejmujące tzw. niedostateczną kapitalizację zostały zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Dotychczas powyższe przepisy miały bardzo ograniczone zastosowanie. Nie stosowało się ich bowiem do pożyczek zawieranych między rezydentami (z wyjątkiem przypadków, gdy podlegali zwolnieniu od podatku na mocy przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych).

Jednak przepis ograniczający stosowanie ograniczeń tylko w stosunku umów z nierezydentami musiał zostać uchylony jako sprzeczny z traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (co nastąpiło 1 stycznia 2005 r.). Niedopuszczalne są bowiem zapisy, które różnicują skutki podatkowe w zależności od miejsca siedziby bądź zarządu podmiotu.

ZAPAMIĘTAJ

Od 1 stycznia 2005 r. ograniczenia w możliwości zaliczania odsetek od pożyczek przy tzw. cienkiej kapitalizacji dotyczą także umów zawartych pomiędzy rezydentami. Warto jednak zwrócić uwagę na przepisy przejściowe – do umów zawartych do końca 2004 r. mają zastosowanie dotychczasowe zasady opodatkowania.

Obecnie więc nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów – bez względu na status stron umowy pożyczki – odsetek:

• od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,

• od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Natomiast wartość funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Warto także zwrócić uwagę na definicję pożyczki, która w tym przypadku jest bardzo szeroka. Rozumie się przez nią każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Od 1 stycznia ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie specjalnego przepisu definiującego zakres kosztów uzyskania przychodów u przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie telekomunikacji.

W myśl art. 15 ust. 1q u.p.d.o.p. u przedsiębiorców telekomunikacyjnych kosztem uzyskania przychodów są koszty ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1 (a więc określone na zasadach ogólnych), a także:

1) kwota dopłaty, o której mowa w art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. – Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. nr 171, poz. 1800; ost. zm. Dz.U. nr 273, poz. 2703),

2) kwota rocznej opłaty telekomunikacyjnej, o której mowa w art. 183 ustawy – Prawo telekomunikacyjne.

Zgodnie z art. 95 prawa telekomunikacyjnego, w pewnych przypadkach przedsiębiorcy wyznaczonemu w drodze konkursu przysługuje dopłata do kosztów świadczonych przez niego usług wchodzących w skład usługi powszechnej w przypadku ich nierentowności.

Natomiast w myśl art. 183 prawa telekomunikacyjnego przedsiębiorca telekomunikacyjny uiszcza roczną opłatę związaną z realizacją zadań w zakresie telekomunikacji przez organy administracji.

Wydaje się, że wprowadzony do u.p.d.o.p. zapis dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów rocznej opłaty telekomunikacyjnej został wprowadzony do ustawy nieco na wszelki wypadek. Opłata ta spełnia bowiem wszystkie warunki kosztu określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że nawet gdyby nie wprowadzono tego przepisu do ustawy, to roczne opłaty telekomunikacyjne mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Kolejna zmiana ma charakter porządkowy. Od 1 stycznia 2005 r. brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. dostosowane zostało do terminologii stosowanej w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. nr 146, poz. 1546 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. nr 210, poz. 2135). Zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisów podatkowych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Od 1 stycznia 2005 r. ustawodawca wprowadził znaczne zmiany w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymanych nieodpłatnie bądź częściowo nieodpłatnie.

Dotychczas u.p.d.o.p. posługiwała się w art. 12 ust. 1 pkt 2 pojęciem przychodów w naturze, które nie było zdefiniowane. Od 1 stycznia w miejsce przychodów w naturze ustawodawca wprowadził pojęcie „nieodpłatnie otrzymanych rzeczy i praw”.

Druga ważna zmiana w tym zakresie polega na wprowadzeniu do u.p.d.o.p. możliwości powstania przychodów z tytułu otrzymania częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, jak również z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych świadczeń. Oznacza to, że przychód będzie mógł zostać określony u podatnika, który nabywa rzecz lub prawo po cenie niższej niż rynkowa. Dotychczas u.p.d.o.p. przewidywała możliwość określenia dochodu jedynie u podmiotu, który zbywał rzecz bądź prawo poniżej wartości rynkowej.

ZAPAMIĘTAJ

W przypadku nabycia rzeczy bądź praw poniżej ceny rynkowej przychodem będzie różnica pomiędzy wartością rzeczy lub praw, ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku (z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania), a ceną, jaką podatnik zapłacił za nabyte rzeczy i prawa.

Organ podatkowy ma prawo wezwać strony umowy do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny odbiegającej od wartości rynkowej. W przypadku nieudzielenia odpowiedzi lub niewskazania przyczyn, które uzasadniałyby podanie ceny niższej, organy podatkowe mogą określić tę cenę z uwzględnieniem opinii biegłego (biegłych).

Przepisy te nie mogą oczywiście pozostać bez wpływu na:

• zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych nabytych nieodpłatnie bądź częściowo nieodpłatnie,

• zasady ustalania kosztów w przypadku sprzedaży częściowo nieodpłatnie nabytych składników majątku.

W związku z nowymi regulacjami należało zapisać w ustawie, w jaki sposób ustalić wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nabytej częściowo odpłatnie. Dokonano tego w nowym przepisie – art. 16g ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., w myśl którego za wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nabytej częściowo odpłatnie uważa się cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu ustalonego w związku z częściowo odpłatnym nabyciem. W praktyce więc wartość początkową należy ustalić na poziomie ceny rynkowej. Warto podkreślić, że analogiczny przepis wprowadzono także do u.p.d.o.f. (art. 22g ust. 1 pkt 1a).

Zasady określenia kosztów przy sprzedaży nieodpłatnie nabytych składników majątku zdefiniowane zostały w art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. Jak stanowi nowe brzmienie tego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie (lub częściowo nieodpłatnie) nabytych rzeczy lub praw, a także otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, w związku z którymi określony został przychód – kwota tego przychodu pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych rzeczy, praw lub nieodpłatnych świadczeń. Należy zauważyć, że suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych obejmuje wszystkie odpisy amortyzacyjne (przepis stanowi o odpisach dokonanych zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), a więc zarówno te stanowiące koszty uzyskania przychodów, jak i niestanowiące takich kosztów.

Także w u.p.d.o.f. dokonano nowelizacji przepisów dotyczących sprzedaży nieodpłatnie nabytych składników majątku. Doprecyzowano art. 22 ust. 1d, który dotychczas nie zawierał regulacji wskazujących, w jaki sposób należy ustalić koszt podatkowy, w przypadku gdy przedmiotem zbycia były rzeczy nabyte częściowo nieodpłatnie. W myśl znowelizowanego brzmienia tego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2–2b u.p.d.o.f., określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia (z uwzględnieniem ewentualnej aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami), jest:

• wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. (z tytułu świadczeń w naturze i innych świadczeń całkowicie nieodpłatnych) albo

• wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. (z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych), powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Także w tym przypadku suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje amortyzację niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów.

Od 1 stycznia 2005 r. rozszerzono zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych – w przypadku gdy wydatki na nabycie składników majątku zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Dotychczas – zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu – zakaz ten obejmował wyłącznie odpisy z tytułu zużycia środków trwałych. Od 1 stycznia 2005 r. dotyczy on odpisów z tytułu zużycia zarówno środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych – od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.).

Nowe przepisy regulujące opodatkowanie częściowo nieodpłatne nabycie praw i rzeczy spowodowały konieczność zmian w regulacjach wyłączających z kosztów niektóre odpisy amortyzacyjne. W przypadku osób fizycznych, do końca 2004 r. do kosztów podatkowych nie zaliczało się także odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli nabycie to nie stanowiło przychodu w naturze. Przepis ten wywoływał jednak wątpliwości, ponieważ w u.p.d.o.f. brak jest definicji przychodu w naturze (art. 11 ust. 2 definiuje jedynie zasady ustalania wartości pieniężnej świadczeń w naturze – na podstawie cen rynkowych rzeczy i praw). Obecnie, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

• nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,

• jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

• oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Natomiast odpowiadający mu przepis dotyczący osób prawnych – art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. – stanowi, że nie zalicza się do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

• nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,

• jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz nie zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

• oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania,

• nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W przepisie tym od 1 stycznia 2005 r. znalazło się odwołanie do nowych przepisów regulujących częściowo nieodpłatne nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z niektórych dochodów (przychodów) zwolnionych od podatku. W przypadku osób fizycznych chodzi o wydatki sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d i 116 u.p.d.o.f.

Przed 1 stycznia 2005 r. katalog ten nie obejmował wydatków sfinansowanych z art. 21 ust. 1 pkt 47d, tzn. sfinansowanych przez dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne, otrzymane na cele związane z działalnością rolniczą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, od agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.

Znaczna część firm stara się w jakiś sposób dodatkowo wynagrodzić swoich pracowników. Może to nastąpić w różnej formie – bądź wypłaty premii, bądź różnego rodzaju innych świadczeń, jak bony czy paczki (zwykle wydawane z okazji świąt).

Większość przedsiębiorstw preferuje to drugie rozwiązanie, ponieważ w ten sposób można nieco zaoszczędzić na podatku płaconym przez pracowników oraz składkach na ubezpieczenia społeczne.

Zasady finansowania rzeczowych świadczeń świątecznych uzależnione są przede wszystkim od tego, czy w danym przedsiębiorstwie utworzony został fundusz świadczeń socjalnych. Przypomnijmy, że – co do zasady – fundusz tworzą pracodawcy zatrudniający według stanu na 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Mniejsze zakłady pracy mogą tworzyć fundusz socjalny dobrowolnie.

Fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, którego wysokość określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 1996 r. nr 70, poz. 335 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2003 r. nr 213, poz. 2081). Naliczany on jest w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Jednak warto pamiętać, że wysokość odpisów na fundusz socjalny może być także kształtowana przez układ zbiorowy pracy bądź regulamin wynagradzania.

ZAPAMIĘTAJ

Przedsiębiorcy tworzący fundusz świadczeń socjalnych zwykle finansują okolicznościowe świadczenia z tego funduszu. Świadczenia te zwykle polegają na przekazywaniu pracownikom paczek bądź bonów towarowych.

Należy również pamiętać, że wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (w tym na zakup bonów i paczek świątecznych), nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Jest to oczywistą konsekwencją możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów tworzących fundusz socjalny. Zasady te dotyczą zarówno pracodawców będących osobami fizycznymi, jak i osób prawnych.

Inna możliwość to finansowanie bonów i paczek świątecznych bezpośrednio ze środków pracodawcy. Wydatki związane z takimi świadczeniami pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie będzie to bowiem działalność socjalna w rozumieniu ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Żeby nie było wątpliwości co do tego, że nie jest to działalność socjalna w rozumieniu ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, lepiej, aby w tym przypadku wysokość świadczeń była identyczna w odniesieniu do każdego pracownika. W przeciwnym razie ewentualna kontrola mogłaby uznać dokonane świadczenia jako wykonywane zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i tym samym wykluczyć te wydatki z kosztów uzyskania przychodów.

Jeszcze w 2003 r. najpopularniejszą formą obdarowania pracowników z okazji świąt było wręczenie bonów towarowych, które zwykle mogły być realizowane w supermarketach. Była to bardzo ceniona przez pracowników forma wynagrodzenia, ponieważ w praktyce niewiele różniła się od przekazania gotówki. Jednak obecnie bony towarowe nie są już tak popularne. Wynika to z faktu, że od 1 stycznia 2004 r. wszelkie otrzymane przez pracownika bony towarowe podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Nie ma znaczenia wartość bonów ani sposób ich finansowania. Artykuł 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że wolna od podatku dochodowego jest wartość rzeczowych świadczeń otrzymywanych przez pracownika, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł. W przepisie tym wyraźnie zaznaczono, że rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

• PRZYKŁAD

• PRZYKŁAD

Analizując, które z rodzajów świadczeń rzeczowych są najkorzystniejsze z punktu widzenia minimalizowania obciążeń publicznoprawnych, należy także wziąć pod uwagę uregulowania dotyczące ubezpieczeń społecznych. W tym przypadku ważny jest przede wszystkim jeden przepis rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 243, poz. 2434).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 19 tego rozporządzenia, podstawy wymiaru składek nie stanowią świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Oznacza to, że zarówno od bonów towarowych, jak i wartości paczek świątecznych sfinansowanych z funduszu socjalnego nie nalicza się składek na ubezpieczenia społeczne.

PLUSY I MINUSY

– Podlegają one opodatkowaniu u pracownika.

Leasing operacyjny jest bardzo często wykorzystywaną możliwością nabywania przez podatników środków trwałych.

Co prawda praktyka pokazuje, że jest on zwykle nieco droższy niż zakup na raty, ale ma inne korzystniejsze w stosunku do kredytu bankowego cechy. Przede wszystkim kryteria zdolności kredytowej stawiane przez firmy leasingowe są łatwiejsze do spełnienia niż wymogi banków. Poza tym firma może już w momencie zawarcia umowy zaliczyć do kosztów dość znaczne kwoty, co w pewnych przypadkach może być korzystne z punktu widzenia planowania podatkowego.

Na potrzeby podatku dochodowego:

Jest to każdy samochód, który nie posiada homologacji producenta lub importera wymaganej dla samochodów innych niż osobowe oraz którego dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kilogramów.

Na potrzeby VAT:

Jest to samochód posiadający homologację samochodu osobowego oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność

n – oznacza liczbę miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem kierowcy

Umowy leasingu uregulowane są w rozdziale 4a u.p.d.o.p. oraz 4a u.p.d.o.f. Przepisy w tym zakresie w obu ustawach są takie same.

Przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Jest to więc bardzo szeroka definicja.

Warto podkreślić, że ustawodawca nie posługuje się terminem leasingu operacyjnego. Jednak nazwa ta od dawna utrwaliła się w praktyce jako umowa leasingu, od przedmiotu której odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca, a leasingobiorca zalicza raty do kosztów uzyskania przychodów. Definicja tego typu umowy zawarta jest w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (i odpowiadającemu mu art. 23b u.p.d.o.f.). W myśl tego przepisu opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

• została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta co najmniej na 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

• suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

ZAPAMIĘTAJ

Spełnianie przez umowę warunków przewidzianych dla leasingu operacyjnego ma znaczenie nie tylko w trakcie trwania umowy, ale również przy sprzedaży przedmiotu umowy leasingobiorcy. Jeżeli umowa spełnia opisane wcześniej warunki i finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

• przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.p.,

• kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Możliwa jest także sprzedaż przedmiotu leasingu operacyjnego osobie trzeciej. W związku z tym, jeżeli finansujący wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty wartości uzgodnioną kwotę – przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się zasady ogólne. Kwota wypłacona korzystającemu stanowi koszt uzyskania przychodów finansującego w dniu zapłaty do wysokości różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto. Natomiast kwota otrzymana przez korzystającego stanowi jego przychód w dniu jej otrzymania.

Warto zaznaczyć, że hipotetyczna wartość netto to wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne obliczone metodą degresywną z uwzględnieniem współczynnika 3. Natomiast rzeczywista wartość netto to wartość początkowa środków trwałych zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Czy wpłata kwoty składającej się na wartość czynszu inicjalnego, zapłacona przed dniem zawarcia umowy leasingowej i ujęta w wartości czynszu inicjalnego w wystawionej przez leasingodawcę fakturze VAT, stanowi koszt uzyskania przychodów u korzystającego?

W opisanym w pytaniu przypadku urząd skarbowy odmówił prawa zaliczenia wpłaconej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, argumentując, że w takim przypadku faktura co prawda jest dokumentem, który potwierdza m.in. fakt dokonania wpłaty przez korzystającego części czynszu inicjalnego, ale wpłata została dokonana przed dniem zawarcia umowy leasingu, czyli poza podstawowym okresem umowy. Decydująca w sprawie jest data faktycznie dokonanej wpłaty, a nie data wystawienia faktury VAT dotyczącej tej opłaty.

Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z 13 kwietnia 2004 r. udzielona przez Drugi Urząd Skarbowy w Bielsku-Białej (sygn. PDF/415-0029/04).

CO NA TO PRAKTYKA?

Praktycznie każda umowa leasingu przewiduje zapłatę przy zawarciu umowy opłaty inicjalnej (zwanej także początkową). Jest to w rzeczywistości pierwsza rata o znacznie większej wartości od pozostałych rat (np. 10% wartości umowy). Jednak podatnicy często mają wątpliwości, czy mogą ją w całości zaliczyć do kosztów w momencie poniesienia. Najprawdopodobniej wynikają one jeszcze z orzeczeń NSA z czasów, gdy umowy leasingu nie były uregulowane w ustawach podatkowych. Obecnie bowiem nie ma wątpliwości, że jeżeli umowa spełnia warunki przewidziane dla leasingu operacyjnego, to wszelkie wynikające z niej raty są kosztem dla leasingobiorcy i przychodem leasingodawcy. Należy pamiętać, że nie dotyczy to ewentualnych kaucji, ale tych nie można uznać za raty (ponieważ, co do zasady, są to świadczenia zwrotne).

Podatnicy użytkujący na podstawie leasingu operacyjnego samochody osobowe mają czasem wątpliwości, czy powinni prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu czy też mogą zaliczać wydatki na eksploatację samochodu w pełnej wysokości. Wynikają one z ogólnych zasad rozliczania wydatków na eksploatację samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. W myśl tych zasad nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, na potrzeby działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Jednak ustawodawca wyraźnie wyłączył od powyższych ograniczeń i obowiązku prowadzenia ewidencji samochody eksploatowane na podstawie umowy leasingu (w art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 3b u.p.d.o.f.).

Wydatki na eksploatację samochodu będącego przedmiotem leasingu nie są ograniczone limitem wynikającym z przebiegu kilometrów.

Należy jedynie pamiętać o ogólnym ograniczeniu dotyczącym samochodów osobowych, tzn. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. W przypadku osób prawnych wymienioną wartość w euro przelicza się wg kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, natomiast w przypadku osób fizycznych przeliczenia tego dokonuje się według kursu sprzedaży walut ogłaszanego przez NBP (także z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia).

Ograniczenie to dotyczy również samochodów eksploatowanych na podstawie umów leasingu operacyjnego.

CO NA TO PRAKTYKA?

osobowego ma prawo do odliczenia 50% VAT wynikającego z faktury zakupu, przy czym kwota odliczenia nie może być wyższa niż 5000 zł. Warto podkreślić, że na mocy art. 86 ust. 7 ustawy o VAT prawo do analogicznego odliczenia przysługuje leasingobiorcom. W myśl tego przepisu, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu dotycząca jednego samochodu nie może jednak przekroczyć kwoty 5000 zł.

Należy zaznaczyć, że powyższe prawo do odliczenia przysługuje także podmiotom użytkującym samochody na mocy umów leasingu zawartych przed 1 maja 2004 r.

Do kosztów będzie oczywiście zaliczana rata netto oraz niepodlegający odliczeniu VAT od każdej z rat.

Znaczna część gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi własności przedsiębiorstw, ale jest przedmiotem użytkowania wieczystego. Umową tego typu mogą być objęte grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (albo ich związków).

Zakres użytkowania wieczystego jest zbliżony do prawa własności. W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosujemy odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Warto zauważyć, że budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego stanowią własność użytkownika. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Zwykle okres umowy użytkowania wieczystego wynosi 99 lat. W wypadkach wyjątkowych, gdy cel gospodarczy użytkowania wieczystego nie wymaga tak długiego czasu, dopuszczalne jest oddanie gruntu na okres krótszy, co najmniej jednak na czterdzieści lat. W ciągu ostatnich pięciu lat przed upływem zastrzeżonego w umowie terminu wieczysty użytkownik może żądać jego przedłużenia na dalszy okres – od czterdziestu do dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. Odmowa przedłużenia jest dopuszczalna tylko ze względu na ważny interes społeczny.

W myśl art. 238 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 281, poz. 2783) wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną. Wysokość opłat określa art. 72 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 261, poz. 2603 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 281, poz. 2782). Ustala się je według stawki procentowej liczonej od ceny nieruchomości gruntowej. Stawka procentowa pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego wynosi od 15% do 25% ceny nieruchomości gruntowej. Wysokość stawek procentowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego jest uzależniona od określonego w umowie celu, na jaki nieruchomość gruntowa została oddana. W przypadku typowo komercyjnych gruntów stawka wynosi 3%. Niższa stawka (1%) obowiązuje w przypadku nieruchomości gruntowych oddanych pod budownictwo mieszkaniowe, na realizację urządzeń infrastruktury technicznej i innych celów publicznych oraz działalność sportowo-turystyczną. W przypadku gruntów wykorzystywanych na typowo niekomercyjne cele obowiązuje stawka 0,3% (np. cele obronności, działalność charytatywną, oświatową, naukową).

Jeżeli nieruchomość gruntowa została oddana w użytkowanie wieczyste na więcej niż jeden cel, stawkę procentową opłaty rocznej przyjmuje się dla tego celu, który w umowie o oddanie w użytkowanie wieczyste został określony jako podstawowy. W przypadku zmiany celu wykorzystywania nieruchomości zmianie ulega także stawka opłaty. Wysokość pierwszej opłaty i opłat rocznych oraz udzielanych bonifikat i sposób zapłaty tych opłat ustala się w umowie.

CO NA TO PRAKTYKA?

Płacone przez przedsiębiorstwa opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu stanowią koszt dla celów podatkowych. Dotyczy to zarówno pierwszej opłaty (15% – 25% wartości gruntu), jak i płaconych w latach następnych opłat rocznych. Wynika to z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. i odpowiadającemu mu co do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Przepisy te stanowią bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Oznacza to, że zarówno pierwsza opłata, jak i opłaty roczne będą kosztem uzyskania przychodów.

Jednostki gospodarcze mogą nabyć prawo użytkowania wieczystego nie tylko na mocy umowy ze Skarbem Państwa bądź jednostką samorządu, ale także od innego podmiotu na podstawie umowy kupna. W takim przypadku zapłacona kwota nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (wynika to z przytoczonych przepisów). Co więcej, mimo że użytkowanie wieczyste spełnia warunki umożliwiające zaliczenie tego prawa do wartości niematerialnych i prawnych (według ustaw podatkowych), to prawo to nie podlega amortyzacji. Wynika to bezpośrednio z art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. (art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.). Wydatki na nabycie pochodne prawa użytkowania wieczystego gruntu będą natomiast uwzględniane w przypadku ustalania dochodu (straty) ze zbycia tego prawa.

• PRZYKŁAD

Wydatki na zakup ubrań pracowników bardzo często są przyczyną sporów między organami skarbowymi a podatnikami.

Wynika to z faktu, że, co do zasady, pracodawca nie ma obowiązku dostarczania stroju pracownikowi. Tym samym często tego rodzaju zakupy traktowane są jako niezwiązane z działalnością. Można jednak wyróżnić dwie sytuacje, kiedy to zakup ubrań zostanie zaliczony do kosztów:

• zakup odzieży roboczej,

• zakup strojów o charakterze służbowym.

Kodeks pracy przewiduje sytuacje, kiedy na pracodawcy ciąży obowiązek zapewnienia odzieży dla pracownika. W myśl art. 237⁷ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2005 r. nr 10, poz. 71) pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

• jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,

• ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub BHP.

W takich przypadkach wydatki na zakup ubrań i obuwia mogą być bez wątpienia zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Warto podkreślić, że nie zawsze chodzi tu o stroje typowo robocze. Na przykład u podatnika prowadzącego restaurację zakup garniturów dla kelnerów będzie mógł być zaliczony do kosztów. Dla osób pracujących na tym stanowisku jest to bowiem strój roboczy (w czasie pracy może ulec znacznemu ubrudzeniu).

Do kosztów uzyskania przychodów możemy zaliczyć odzież o charakterze służbowym. Muszą to być charakterystyczne stroje wyróżniające się np. zamieszczeniem logo firmy. Przykładem może być zakup przez firmę wszystkim pracownikom działu sprzedaży jednakowych marynarek opatrzonych znakiem handlowym sprzedawanych przez nich wyrobów albo zamówienie firmowych koszul (zawierających logo firmy) dla wszystkich pilotów wycieczek przez firmę świadczącą usługi turystyczne. Natomiast w swoim orzecznictwie NSA wielokrotnie orzekał, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na odzież członków zarządu (np. zakup garniturów).

Następne sporne zagadnienie dotyczyło zaliczenia przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup odzieży – garniturów, koszul, krawatów, kostiumów, kamizelek, butów – dla kadry kierowniczej. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż tego rodzaju odzież to nie ubiór służbowy, lecz rzeczy osobiste, które w pewnych tylko sytuacjach mogą być traktowane jako reprezentacja i reklama. To jednak musi być uwarunkowane charakterem działalności gospodarczej i funkcją, jaką w tej działalności pełni osoba wyposażona w odzież, której koszt nabycia ma stanowić koszt uzyskania przychodów. Należy podkreślić, iż zasadą jest wykonywanie pracy we własnej odzieży, obowiązek ponoszenia przez pracodawcę na rzecz pracowników wskazanych wyżej wydatków nie wynika z żadnych przepisów prawa, a odstępstwo od tej zasady należy traktować jako wyjątek, przy czym ciężar wykazania wyjątkowości spada na podatnika. Skarżąca spółka w niczym tej wyjątkowości nie wykazała, odzież pozbawiona była elementów indywidualizujących firmę, zaś charakter pracy wykonywanej przez wskazaną w zarządzeniu prezesa zarządu kadrę kierowniczą sam w sobie nakazywał dbałość o schludny i elegancki wygląd. Ubranie może być uznane za mające znaczenie dla działalności jednostki i jej reprezentacji lub reklamy w sytuacji, gdy są to np. charakterystyczne ubiory zaopatrzone w logo firmy. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie miała miejsca, gdyż zakup (ekwiwalent) dotyczył „cywilnego”, a więc osobistego ubioru.

Podobne do zaprezentowanych zasady obowiązują w przypadku zakupu odzieży przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Także w tym przypadku wydatki na stroje reprezentacyjne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, mimo iż pośrednio mogą mieć wpływ na postrzeganie firmy i wysokość zawieranych kontraktów.

Obowiązujące bowiem zasady życia społecznego wymagają, aby osoby prowadzące swoje interesy w ramach działalności gospodarczej posiadały schludny wygląd, podobnie zresztą jak osoby zatrudnione w innych zawodach, np. lekarze, nauczyciele, urzędnicy. Uzyskiwanie przychodów w ramach działalności gospodarczej nie jest zatem uzależnione od rodzaju noszonej odzieży, gdyż schludny wygląd niezbędny jest dla wykonywania wielu zawodów poza sferą działalności gospodarczej. Prowadzi to do wniosku, że wydatek danej osoby fizycznej na zakup odpowiedniej odzieży osobistej nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, gdyż jego poniesienie uwarunkowane jest głównie innymi względami, aniżeli uzyskiwanie przychodu z tej działalności.

Wyrok NSA z 9 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 714/97, Serwis Podatkowy z 2001 r. nr 5, str. 24

Zdecydowana większość podatników stara się w taki sposób wykorzystywać możliwości wynikające z prawa podatkowego, aby wykazywać jak najwyższe koszty (co oczywiście wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania i zmniejszenie płaconych w danym okresie podatków).

Z tego faktu wynika dążenie do jak najszybszego zamortyzowania użytkowanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przeważnie takie postępowanie jest najkorzystniejsze z ekonomicznego punktu widzenia – odsuwa bowiem na następne lata zapłatę podatku. Skrócenie okresu amortyzacji możemy uzyskać w różny sposób. Najważniejsze z nich to:

• podwyższanie stawek wynikających z wykazu przy zastosowaniu liniowej metody amortyzacji (np. budynki używane w warunkach pogorszonych i złych),

• skrócenie okresu amortyzacji ze względu na ulepszenie środków trwałych lub dlatego, że zostały one nabyte jako używane – również przy zastosowaniu metody liniowej,

• zastosowanie degresywnej metody amortyzacji – możliwe tylko w stosunku do niektórych środków trwałych,

• zastosowanie przyspieszonej amortyzacji w pierwszym roku amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych.

Oczywiście w każdym przypadku możliwość przyspieszenia amortyzacji obwarowana jest różnymi warunkami.

Zasady stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych ustanowione zostały w art. 16i ust. 2–7 u.p.d.o.f. i art. 22i ust. 2–7 u.p.d.o.p. Przepisy te stanowią, że podatnicy mogą podane w wykazie stawki podwyższać w trzech przypadkach. Po pierwsze, stawka może być podwyższona dla budynków i budowli używanych w warunkach:

• pogorszonych – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2,

• złych – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4.

Za pogorszone warunki używania budynków i budowli uważamy używanie tych środków trwałych pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu. Natomiast za złe warunki używania budynków i budowli uważamy używanie tych środków trwałych pod wpływem niszczących środków chemicznych, a zwłaszcza, gdy służą one produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących środków chemicznych. Dotyczy to również przypadków silnego działania na budynek lub budowlę niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu.

Drugą sytuacją, kiedy możliwe jest zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych, jest użytkowanie przez podatnika maszyn, urządzeń i środków transportu (z wyjątkiem morskiego taboru pływającego) używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej. W takim przypadku możliwe jest zastosowanie – tylko w okresie występowania wspomnianych okoliczności – współczynnika nie wyższego niż 1,4. Przez maszyny, urządzenia i środki transportu wymagające szczególnej sprawności technicznej rozumiemy te obiekty, które używane są w pracy na trzy zmiany, mimo że nie działają ze swej istoty w ruchu ciągłym, używane w warunkach terenowych, w warunkach leśnych, pod ziemią lub innych wskazujących na bardziej intensywne zużycie. Na uwagę zasługuje fakt, że możliwość przyspieszenia amortyzacji ze względu na wymienione okoliczności dotyczy także samochodów osobowych.

Trzecią sytuacją, kiedy możliwe jest skrócenie okresu amortyzacji, jest użytkowanie przez podatnika maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych poddanych szybkiemu postępowi technicznemu. W tym przypadku ustawodawca dopuścił podwyższenie stawki amortyzacyjnej przy zastosowaniu współczynnika nie wyższego niż 2,0. Chodzi tu o maszyny, urządzenia i aparaturę, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe, spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostałą aparaturę naukowo-badawczą i doświadczalno-produkcyjną.

W razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w pierwszym i drugim przypadku, stawki ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany. W sytuacji trzeciej podatnicy mogą podwyższać stawki bądź rezygnować z ich stosowania, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

• PRZYKŁAD

• 2,5% x 1,4 = 3,5%.

Drugą metodą przyspieszenia amortyzacji liniowej jest zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych w stosunku do używanych lub ulepszonych środków trwałych. Zasady ustalania tych stawek określone zostały w art. 16j u.p.d.o.p. i art. 22j u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi przepisami, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Ustawodawca ustanowił następujące minimalne okresy amortyzacji:

• dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3–6 i 8 Klasyfikacji:

– 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,

– 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,

– 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach,

• dla środków transportu, w tym samochodów osobowych – 30 miesięcy,

• dla budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych oraz budynków zastępczych – 36 miesięcy,

• dla pozostałych budynków (lokali) i budowli – 10 lat.

Środki trwałe inne niż budynki i budowle uznajemy za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez 6 miesięcy. Budynki i budowle ustawodawca uznaje za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez 60 miesięcy.

Aby można było uznać dany środek trwały za ulepszony, podatnik musi umieć udowodnić, że przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na jego ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej. W przypadku budynków i budowli można je uznać za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

• PRZYKŁAD

Podatnicy mogą również indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. W takim przypadku dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, a w przypadku pozostałych inwestycji w obcych środkach trwałych okres amortyzacji ustala się według podanych wcześniej zasad dotyczących używanych i ulepszonych ruchomości.

• PRZYKŁAD

Warto zwrócić uwagę na możliwość skrócenia okresu amortyzacji także w przypadku ulepszenia samochodu osobowego.

• PRZYKŁAD

Najpopularniejszą metodą przyspieszenia amortyzacji jest zastosowanie metody degresywnej. Została ona uregulowana w art. 16k u.p.d.o.p. i art. 22k u.p.d.o.f. Metoda ta może zostać zastosowana jedynie do maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3–6 i 8 KŚT oraz środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych. Zgodnie z metodą degresywną, odpisów amortyzacyjnych dokonujemy:

• w pierwszym podatkowym roku ich używania od wartości początkowej przy zastosowaniu stawek podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych, podwyższonych o współczynnik nie wyższy niż 2,0,

• w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania.

Począwszy od roku podatkowego, w którym określona w powyższy sposób roczna kwota amortyzacji byłaby niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej, podatnicy przechodzą na metodę liniową.

• PRZYKŁAD

• 90 000 zł x 20% = 18 000 zł.

• 18 000 zł : 12 miesięcy = 1500 zł.

• w 2002 r. – 9000 zł (amortyzacja za lipiec–grudzień),

• w latach 2003–2006 – po 18 000 zł rocznie,

• w 2007 r. – 9000 zł (amortyzacja za styczeń–czerwiec).

• 90 000 zł x 40% : 12 miesięcy = 3000 zł.

• (90 000 zł – 18 000 zł) x 40% = 28 800 zł.

• 28 800 zł : 12 = 2400 zł.

• (90 000 zł – 18 000 zł – 28 800 zł) x 40% = 17 280 zł.

• 90 000 zł – 18 000 zł – 28 800 zł – 2 x 18 000 zł = 7200 zł.

• 90 000 zł x 60% : 12 miesięcy = 4500 zł.

• (90 000 zł – 27 000 zł) x 60% = 37 800 zł.

• (90 000 zł – 27 000 zł – 37 800 zł) x 60% = 15 120 zł.

• 90 000 zł – 27 000 zł – 37 800 zł – 18 000 zł = 7200 zł.

Najkorzystniejsze dla podatników rozwiązania dotyczą amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych. Mają one zastosowanie jedynie do środków trwałych, zaliczonych do grup 3–6 KŚT. Regulacje te nie mogą być stosowane w stosunku do środków transportu (a więc nie tylko samochodów osobowych, ale także wszystkich innych). Środki transportu zaliczane są bowiem do grupy 7 Klasyfikacji Środków Trwałych. Zasady nie dotyczą także wszelkiego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych. Odpisów amortyzacyjnych od fabrycznie nowych środków trwałych i zaliczonych do grup 3–6 KŚT możemy dokonywać w pierwszym roku podatkowym, w którym zostały wprowadzone do ewidencji w wysokości 30% tej wartości początkowej. Podatnicy mogą dokonać takiego 30% odpisu na trzy sposoby:

• jednorazowo – nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji,

• miesięcznie metodą liniową,

• kwartalnie.

Odmiennie ustalamy wysokość odpisu w pierwszym roku, jeżeli kwota stanowiąca 30% wartości początkowej środka trwałego byłaby niższa od odpisów obliczonych przy zastosowaniu metody degresywnej z zastosowaniem podwyższenia stawki współczynnikiem 2,0. Wówczas podatnicy mogą dokonywać odpisów przy zastosowaniu stawki z wykazu podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 3,0. Jednak w takim przypadku roczną kwotę amortyzacji ustalamy w proporcji do liczby pełnych miesięcy pozostałych do końca roku, od momentu wprowadzenia środków do ewidencji.

CO NA TO PRAKTYKA?

1. Firma ABC spółka z o.o. nabyła w listopadzie 2004 r. nowy komputer biurowy o wartości netto 5000 zł. Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów 2004 r. 30% wartości komputera, czyli 1500 zł. Stosując metodę degresywną przy użyciu stawki podwyższonej współczynnikiem 2,0, spółka mogłaby zaliczyć do kosztów 2004 r.:

• [(30% x 2) x 5000 zł] : 12 miesięcy = 250 zł (stawka 30% wynika z wykazu, natomiast dzielenie przez 12 wynika z faktu, że amortyzacja naliczana będzie tylko za grudzień; w tej sytuacji spółka zwiększa swoje koszty o 1250 zł dzięki zastosowaniu zasad amortyzacji przewidzianych dla fabrycznie nowych środków trwałych).

2. W styczniu 2005 r. ABC spółka z o.o. nabywa kolejny nowy komputer o tej samej wartości. Jaka maksymalna wysokość odpisu amortyzacyjnego będzie przysługiwała spółce za 2005 r.? W tej sytuacji obliczenia przy zastosowaniu metody degresywnej będą jedenastokrotnie wyższe niż w sytuacji pierwszej (amortyzacja będzie naliczana przez 11 miesięcy). Oznacza to, że amortyzacja naliczana metodą degresywną byłaby większa niż 30% wartości środka trwałego. Amortyzacja degresywna naliczona przy użyciu współczynnika 2,0 wynosiłaby bowiem 2750 zł. W takim przypadku ust. 5 dodany do art. 16k u.p.d.o.p. i art. 22k u.p.d.o.f. pozwala na dalsze przyspieszenie amortyzacji przez podwyższenie wskaźnika amortyzacji współczynnikiem 3,0. Oznacza to, że nabywając komputer w styczniu 2005 r. spółka ABC będzie mogła naliczać miesięczne odpisy amortyzacyjne w wysokości:

• [(30% x 3) x 5000 zł] : 12 = 375 zł.

Naliczenie to oznacza, że w 2005 r. spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów 4125 zł (11 x 375 zł), a więc ponad 80% wartości początkowej środka trwałego.

Pewnych problemów interpretacyjnych dostarcza sposób określenia amortyzacji w drugim roku użytkowania środka trwałego. Artykuł 16k u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że w następnym roku podatkowym podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, zgodnie z art. 16k ust. 1 lub z art. 16i u.p.d.o.p. Odwołanie się do art. 16i u.p.d.o.p. nie stwarza problemów – w artykule tym określona została liniowa metoda amortyzacji. Mnożymy więc odpowiednią stawkę (ewentualnie podwyższoną zgodnie z możliwościami, jakie daje ten przepis) przez wartość początkową i otrzymujemy wysokość rocznego odpisu amortyzacyjnego.

Problem stanowi natomiast interpretacja odwołania do art. 16k ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten definiuje bowiem degresywną metodę amortyzacji przy zastosowaniu współczynnika nie wyższego niż 2,0. Zgodnie z pierwszym zdaniem tego przepisu: odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3–6 i 8 klasyfikacji oraz środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych (...) w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych (...) o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania.

Istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jak ustalić wysokość odpisu metodą degresywną w drugim roku użytkowania fabrycznie nowego środka trwałego, w stosunku do którego skorzystaliśmy z preferencyjnego odpisu. A mianowicie – czy odpis ten należy liczyć od wartości początkowej środka trwałego czy też od wartości początkowej pomniejszonej o preferencyjny odpis w pierwszym roku użytkowania?

Z treści pisma wynika, iż w prowadzonym przedsiębiorstwie w listopadzie 2003 r. zostały oddane do użytkowania fabrycznie nowe środki trwałe zaliczone do grupy 4 i 6 KŚT. Odpisy amortyzacyjne od tych środków w pierwszym roku ich używania zostały naliczone według zasady określonej w art. 22k ust. 4 u.p.d.o.f., czyli w wysokości 30% ich wartości początkowej. W kolejnym, drugim roku ich używania zastosowana została metoda degresywna amortyzacji, zaś podstawa naliczania odpisów amortyzacyjnych dla tych środków została ustalona od wartości początkowej, nie pomniejszonej o 30% odpis amortyzacyjny dokonany w pierwszym roku ich amortyzacji. Odnosząc się do wątpliwości zawartej w zapytaniu tutejszy organ podatkowy wyjaśnia:

Stosownie do art. 22k ust. 6 u.p.d.o.f. podatnicy, którzy w danym roku podatkowym skorzystali z preferencyjnego odpisu amortyzacyjnego, w następnym roku podatkowym mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu metody liniowej, zgodnie z art. 22i u.p.d.o.f., bądź degresywnej, zgodnie z art. 22k ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku wyboru metody degresywnej, zgodnie z jej założeniami, w pierwszym podatkowym roku jej stosowania podatnik nalicza odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej (ustalonej według zasad określonych w art. 22g u.p.d.o.f.) bez pomniejszania tej wartości o jakiekolwiek odpisy, natomiast w kolejnych latach podatkowych wartość początkową pomniejsza się o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w latach poprzednich. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji byłaby niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej metodą liniową według stawek z wykazu, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych według metody liniowej przy zastosowaniu stawek z wykazu.

Ponadto art. 22k ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy, którzy w danym roku podatkowym skorzystali z preferencyjnego odpisu amortyzacyjnego, w następnym roku podatkowym dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, zgodnie z ust. 1 lub art. 22i u.p.d.o.f. Oznacza to, że podatnicy w drugim roku amortyzacji, który w ich przypadku będzie jednocześnie pierwszym rokiem amortyzacji metodą degresywną, obowiązani są do dokonywania amortyzacji od wartości początkowej, a więc bez pomniejszenia jej o odpisy amortyzacyjne dokonane w pierwszym roku podatkowym, czyli w pierwszym roku ich amortyzacji. Premia w postaci preferencyjnego odpisu amortyzacyjnego dokonanego w pierwszym roku amortyzowania danego składnika majątku nie jest uwzględniana do obliczania odpisu metodą degresywną, co oznacza, że nie pomniejsza ona wartości początkowej składnika majątku. Powyższa interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministerstwo Finansów w Komunikacie MF z 7 listopada 2002 r. „Nowa metoda amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych...”

Podatnicy mogą dowolnie obniżać stosowane przez siebie stawki amortyzacyjne. Zmiany stawki dokonujemy począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Przeważnie podatnicy dążą do maksymalnego skrócenia okresu amortyzacji. Takie działanie jest racjonalne, ale tylko w sytuacji, gdy spółka przynosi zysk. Jeśli natomiast przyspieszenie amortyzacji przyniesie jedynie powiększenie straty przedsiębiorstwa, to należy się zastanowić nad celowością takiego działania. Co prawda stratę z działalności gospodarczej można rozliczać w ciągu 5 kolejnych lat, a więc dosyć długo, ale w pewnych przypadkach okres ten może okazać się za krótki. Poza tym niektórym przedsiębiorcom może zależeć na wykazaniu chociażby małego zysku. Na przykład jeśli podatnik chciałby w następnych latach skorzystać z uproszczonej metody rozliczania podatku dochodowego bez składania deklaracji, to musi wykazać zysk w jednym z dwóch poprzednich lat obrotowych.

PLUSY I MINUSY

+Nie zawsze warto podwyższać stawki amortyzacyjne. W pewnych przypadkach warto nawet rozważyć ich obniżenie – chociażby po to, aby móc w następnych latach rozliczać się bez składania deklaracji.

– Planowanie kosztów, a tym samym podatków, jest bardzo trudne. Wymaga bowiem sporządzenia wiarygodnego budżetu podatkowego na cały rok.

Konrad Piłat