REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Rozliczanie kosztów pośrednich na produkty gotowe

REKLAMA

Elementem procedury szacowania wartości produktów jest rozliczanie kosztów pośrednich. Metoda wyceny jest regulowana przez przepisy prawa bilansowego. Natomiast nie ma takich regulacji w przypadku rozliczania kosztów zarządu na produkty. Niemniej przyjęty przez jednostkę sposób tego rozliczenia jest bardzo ważny ze względu na ocenę opłacalności wytwarzanych produktów. Kwestia rozliczania kosztów pośrednich na produkty została omówiona w niniejszym opracowaniu.
W myśl przepisów ustawy o rachunkowości produkty wycenia się według kosztów wytworzenia. Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy na koszt wytworzenia produktów składają się koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Z kolei do uzasadnionej części kosztów pośrednich wytwarzania zalicza się zmienne koszty pośrednie produkcji (z wyłączeniem strat produkcyjnych) oraz tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, która odpowiada poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.
Przepisy ustawy o rachunkowości, posiłkując się zapisami MSR nr 2 „Zapasy”1, za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznają przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów przy uwzględnieniu planowanych remontów. Do kosztów wytworzenia produktów nie zalicza się tej części stałych pośrednich kosztów wytworzenia, która dotyczy niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych (np. przestojów, braków) oraz kosztów ogólnego zarządu (które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny), a także kosztów sprzedaży produktów. Koszty te nie ujmują również kosztów magazynowania produktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji.
Należy dodać, że ustawa o rachunkowości określa również sposób postępowania, jeżeli nie jest możliwe albo celowe (produkcja rolna) ustalenie kosztu wytworzenia produktu. W tym przypadku produkty wycenia się w sposób uproszczony po cenie sprzedaży takiego samego lub bardzo podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego wytworzenia.
W przypadkach uzasadnionych do kosztu wytworzenia produktu można również doliczyć koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu niezbędnego, długotrwałego wytwarzania produktu, tj. odsetki, prowizje itp. (art. 28 ust. 4 ustawy). Można do nich także doliczyć różnice kursowe powstałe przy zapłacie za dostawę (art. 30 ust. 4 ustawy). Rozwiązania te dotyczą jednak tylko specyficznych zapasów, wymagających długoterminowego finansowania i mogą być stosowane wówczas, gdy istnieje możliwość rzetelnego przyporządkowania kosztów obsługi długu i ewentualnych różnic kursowych do danych aktywów.
Natomiast produkcja w toku zamiast po koszcie wytworzenia może być również wyceniana w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź też może być w ogóle niewyceniana, wszakże pod warunkiem, iż nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasad tych nie można jednak stosować do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych jednostki będących w budowie; wyłączenie to nie obowiązuje produkcji rolnej (art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy).
Rozliczanie uzasadnionych pośrednich kosztów produkcyjnych
Przytoczone przepisy ustawy o rachunkowości wskazują, iż niezbędnymi warunkami oszacowania uzasadnionych kosztów pośrednich, a następnie ich rozliczenia na produkty są:
• podział tych kosztów na zmienne i stałe, co jest warunkiem oszacowania wielkości kosztów stałych przypadających na wykorzystane i niewykorzystane zdolności produkcyjne,
• ustalenie normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych; wielkość produkcji odpowiadającą normalnemu wykorzystaniu zdolności produkcyjnych należy wyrazić w jednostkach klucza rozliczeniowego, który będzie użyty do rozliczenia pośrednich kosztów produkcji (np. w maszynogodzinach, roboczogodzinach itp.).
Przepisy ustawy stanowią, że zmienne koszty bezpośrednie (np. materiały bezpośrednie, robocizna bezpośrednia) powinny być odnoszone na produkty w wielkościach rzeczywistych. Natomiast nie ma regulacji ustawowych wskazujących na metodę rozliczenia pośrednich kosztów produkcyjnych na produkty. W tym względzie pomocne mogą być zapisy MSR nr 2. W punkcie 11 tego standardu sugeruje się mianowicie, iż rozliczenie to powinno być prowadzone oddzielnie dla zmiennych kosztów pośrednich (przy uwzględnieniu aktualnego stanu wykorzystania urządzeń produkcyjnych) i stałych kosztów pośrednich (przy uwzględnieniu planowanego lub rzeczywistego stanu wykorzystania zdolności produkcyjnych).
Rozliczenie zmiennych pośrednich kosztów produkcyjnych na produkty powinno nastąpić stawką (wskaźnikiem narzutu) rzeczywistą. Ukazuje to wzór:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

gdzie:
Rz Szpkp – rzeczywista stawka zmiennych kosztów pośrednich produkcji,
Zpkp – zmienne pośrednie koszty produkcji,
RzWZP – rzeczywiste wykorzystanie zdolności produkcyjnych.
Z kolei sposób rozliczenia stałych pośrednich kosztów produkcyjnych na produkty powinien być zależny od rzeczywistego poziomu produkcji. Jeżeli produkcja będzie niższa od poziomu normalnego [wówczas rzeczywista stawka (narzut) kosztów stałych będzie wyższa od stawki stabilizowanej], to do rozliczenia tych kosztów należy zastosować stawkę stabilizowaną (planowaną). Oblicza się ją według wzoru:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

gdzie:
St Sspkp – stabilizowana stawka stałych kosztów pośrednich produkcji,
PSpkp – planowane stałe pośrednie koszty produkcji,
NWZP – normalne wykorzystanie zdolności produkcyjnych.
Jeżeli zaś produkcja w danym miesiącu jest wyższa od normalnej, to wówczas, aby nie zawyżyć wyceny zapasów produktów, do rozliczenia stałych kosztów wytwarzania należy zastosować stawkę rzeczywistą (obliczaną analogicznie jak w przypadku kosztów zmiennych). Jeżeli rzeczywista produkcja w danym okresie (np. miesiąca) będzie niższa od produkcji planowanej lub rzeczywiste koszty pośrednie wytwarzania będą wyższe od poziomu planowanego, to pojawia się różnica pomiędzy kosztami rozliczonymi na produkty a kosztami rzeczywiście poniesionymi.
Różnica ta nie może być uznana za uzasadnione koszty pośrednie wytwarzania. Musi ona być zatem zaliczona do kosztów okresu, z tym że jeżeli kwota wspomnianej różnicy jest niewielka (nieistotna) w porównaniu z kosztem wytworzenia produktów, to może być w całości odniesiona na koszt wytworzenia sprzedanych produktów. Natomiast gdy różnica ta jest znacząca i jest wynikiem zaistnienia nieprzewidzianych zdarzeń i okoliczności, to powinna obciążyć pozostałe koszty operacyjne. Sposób kalkulacji kosztu wytworzenia produktów ilustruje przykład 1.
Przykład 1
Spółka „Merkury” wytwarza dwa produkty A oraz B. Oszacowano jednostkowe koszty bezpośrednie tych produktów w danym miesiącu. Koszty materiałów bezpośrednich wyniosły odpowiednio dla produktu A – 650 zł i dla produktu B – 850 zł. Koszty robocizny bezpośredniej wyniosły dla produktu A – 350 zł i dla produktu B – 450 zł. Obliczono pośrednie koszty wytwarzania poniesione w rozpatrywanym miesiącu; zmienne na poziomie 110 000 zł, zaś stałe na poziomie 67 500 zł. Przejęto, iż kluczem rozliczeniowym pośrednich kosztów produkcyjnych jest czas obróbki poszczególnych produktów. Łączny czas obróbki na wszystkie produkty w danym miesiącu wyniósł 10 000 maszynogodzin. Natomiast na jednostkę produktu A – 20 maszynogodzin i na jednostkę produktu B – 30 maszynogodzin.
Ustalono ponadto, że normalne wykorzystanie zdolności produkcyjnych w miesiącu wynosi 11 500 maszynogodzin. Przy tym poziomie wykorzystania zdolności produkcyjnych planowane koszty stałe produkcji oszacowano na kwotę 72 500 zł.
Przeprowadzenie kalkulacji kosztów wytwarzania produktów wymaga obliczenia:
• stabilizowanej stawki stałych kosztów pośrednich produkcji; wynosi ona ok. 6,30 zł/maszynogodzinę (72 500 zł : 11 500 maszynogodzin),
• oraz rzeczywistej stawki zmiennych kosztów pośrednich produkcji; wynosi ona 11,00 zł/maszynogodzinę (110 000 zł : 10 000 maszynogodzin).
Zatem zmienne koszty wydziałowe na jednostkę produktu A wynoszą 220 zł (20 maszynogodzin × 11,00 zł/maszynogodzinę) i na jednostkę produktu B wynoszą 330 zł (30 maszynogodzin × × 11,00 zł/maszynogodzinę).
W danym miesiącu rzeczywiste wykorzystanie zdolności produkcyjnych ukształtowało się na niższym poziomie niż normalne wykorzystanie tych zdolności – zatem stałe koszty wytwarzania produktów należy rozliczyć według stawki stabilizowanej. Wynoszą one dla produktu A 126 zł (20 maszynogodzin × 6,30 zł/maszynogodzinę) i dla produktu B 189 zł (30 maszynogodzin × 6,30 zł/maszynogodzinę).
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Rozliczanie kosztów zarządu na produkty
Jak już wspomniano, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, koszty zarządu nie są księgowo rozliczane na produkty. Pomimo to często istnieje potrzeba ich pozaksięgowego (statystycznego) rozliczania na poszczególne produkty w celu przeprowadzenia kalkulacji, której wyniki wykorzystywane są dla oceny opłacalności produkcji i negocjacji cenowych.
Najczęściej koszty zarządu rozliczane są na produkty za pomocą kluczy podziałowych. Wykorzystuje się następujące klucze: techniczny koszt wytworzenia, koszty przerobu, sumę kosztów bezpośrednich, płace bezpośrednie z narzutami, wartość materiałów bezpośrednich. W praktyce w celu rozliczenia kosztów zarządu wylicza się tzw. narzuty kosztów zarządu. Mogą to być narzuty rzeczywiste lub stabilizowane. Wśród narzutów stabilizowanych wyróżnia się średnie narzuty za okres ubiegły, narzuty planowane i narzuty narastające.
Wybór konkretnego sposobu obliczenia narzutu kosztów zarządu może zasadniczo wpłynąć na wysokość kosztu wytworzenia produktu i oceny opłacalności jego produkcji. Potwierdza to przykład 2.
Przykład 2
W pierwszym kwartale 2005 r. spółka „Hermes” przyjęła do wykonania cztery zlecenia na partie produktów P1, P2, P3 i P4. Koszty zarządu są stabilne i nie wykazują ścisłego związku z wielkością produkcji. Na podstawie danych z kwartałów poprzednich zaplanowano je na poziomie 624 tys. zł. Do rozliczenia kosztów zarządu na poszczególne zlecenia posłużono się stabilizowanym (średnim z poprzednich 4 kwartałów) wskaźnikiem narzutu kosztów zarządu równym 15%. Na początku rozpatrywanego okresu kontrahenci zgłosili ofertę zakupu dodatkowej partii produktów P5 i P6. W celu oceny opłacalności dodatkowej produkcji dokonano kalkulacji kosztów wytworzenia partii produktów P5 i P6; porównano je z ceną kontraktów i ustalono wynikową rentowność proponowanych ofert. Analizę tę przeprowadzono na tle kalkulacji odnoszących się do przyjętych już do realizacji partii produktów P1, P2, P3 i P4.
Zastosowane obliczenia zawiera tabela 2.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Dane w tabeli 2 sugerują, iż spośród dodatkowych zleceń jedynie zlecenie na produkcję partii wyrobu P5 jest opłacalne. Niemniej rentowność tego zlecenia jest niższa od średniej rentowności podjętych już zleceń. Zatem kierując się maksymalizacją wskaźnika rentowności wynikowej całej produkcji należałoby odstąpić od podjęcia nie tylko zlecenia na produkcję partii wyrobu P6, ale i wyrobu P5. Czy taki wniosek jest prawidłowy?
W tabeli 3 dokonano rozliczenia kosztów zarządu według narzutu rzeczywistego w proporcji do marży brutto uzyskiwanej na poszczególnych zleceniach. Marża brutto to różnica pomiędzy wartością zlecenia (przychodem ze sprzedaży) a kosztami (na poziomie kosztów zmiennych lub kosztów wytwarzania ogółem) dotyczącymi tego zlecenia. Marża ta (zwana również marżą pokrycia) jest źródłem pokrycia kosztów zarządu. W wyniku wykorzystywania marży brutto do rozliczania kosztów zarządu – produkty, które generują większą marżę obciążane są wyższymi kosztami zarządu. Narzut kosztów zarządu na poszczególne zlecenia ustalono jako iloczyn marży brutto uzyskanej na danym zleceniu i stopy marży brutto równej 48,98%; jest ona ilorazem planowanych kosztów zarządu (624 tys. zł) i marży brutto na zleceniach przyjętych do realizacji (1 274 tys. zł).
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Z danych tabeli 3 wynika, że zarówno zlecenia już zakontraktowane, jak i zlecenia dodatkowe są opłacalne. Niemniej niższa rentowność zleceń dodatkowych w porównaniu z już podjętymi zleceniami – powoduje, że rentowność ogółu zleceń po przyjęciu dodatkowych ofert obniżyłaby się. Zatem i w tym przypadku, kierując się chęcią maksymalizacji wskaźnika rentowności wynikowej, można by wyprowadzić wniosek o braku ekonomicznego uzasadnienia podjęcia dodatkowych zleceń. Konkluzja ta jest jednak niesłuszna. Przekonują o tym obliczenia zawarte w tabeli 4. Posłużyły one ustaleniu wyniku finansowego na realizacji zleceń przy zastosowaniu metody wielostopniowej.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

W pierwszym stopniu obliczono marzę brutto I jako różnicę wartości zleceń i związanej z nimi sumy kosztów bezpośrednich. W drugim stopniu obliczono marżę brutto II poprzez pomniejszenie marży brutto I o pośrednie koszty wytwarzania przypisane do danych zleceń. Ocenę opłacalności pojedynczych zleceń wyprowadzono na podstawie poziomu marży brutto II w stosunku do wartości zlecenia. Okazuje się, że relacja ta, nazwana stopą marży brutto, jest dodatnia dla wszystkich zleceń, zarówno już podjętych, jak i dodatkowych. To oznacza, że każde z tych zleceń przyczynia się w jakiejś mierze do pokrywania kosztów zarządu i w konsekwencji do podwyższania wyniku finansowego. Zatem podjęcie zleceń na dodatkową partię produktów P5 i P6 jest jak najbardziej ekonomicznie uzasadnione. Wniosek ten potwierdza to, że wynik finansowy po podjęciu dodatkowych zleceń wzrósłby o 214 tys. zł; podwyższyłby się również wskaźnik rentowności wynikowej.
Reasumując, analiza opłacalności produktów po wkalkulowaniu w koszty ich wytwarzania kosztów zarządu może prowadzić do niewłaściwych wniosków. Sposobem na uniknięcie błędów jest obliczenie rentowności produktów przez przyrównanie do wartości produkcji (przychodów z jej sprzedaży) nie „czystego” wyniku finansowego, a jedynie marży brutto, ustalonej po pokryciu wszystkich kosztów rzeczywiście przez nie generowanych.
Wnioski
Rozliczenie kosztów pośrednich na produkty gotowe wymaga respektowania przepisów zawartych w ustawie o rachunkowości. Z uwagi na to, że przepisy ustawowe nie podają wszystkich szczegółów niezbędnych do prawidłowego rozliczenia tych kosztów istnieje potrzeba posiłkowania się rozwiązaniami wypracowanymi przez Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.
Określając praktyczne sposoby rozliczania kosztów pośrednich na produkty należy kierować się nie tylko potrzebą respektowania przepisów prawa bilansowego, ale również dążeniem do uzyskania prawidłowej informacji o koszcie wytworzenia produktów będącej podstawą do podejmowania decyzji produkcyjnych jednostki. W tym kontekście szczególnie ważne jest to, aby prowadzone pozaksięgowo rozliczanie kosztów zarządu umożliwiało dokonanie trafnej oceny rentowności produktów.
Ryszard Kamiński
Autor jest wykładowcą w Katedrze Nauk Ekonomicznych na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu im. Adama Mickiewicza w Poznaniu
Pytania: czytelnicy.rfa@infor.pl
1 Por. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001 International Accounting Standards Board, s. 125 i 126.


Autopromocja

REKLAMA

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:

REKLAMA

QR Code
Podatek PIT - część 2
certificate
Jak zdobyć Certyfikat:
  • Czytaj artykuły
  • Rozwiązuj testy
  • Zdobądź certyfikat
1/10
Zeznanie PIT-37 za 2022 r. można złożyć w terminie do:
30 kwietnia 2023 r. (niedziela)
2 maja 2023 r. (wtorek)
4 maja 2023 r. (czwartek)
29 kwietnia 2023 r. (sobota)
Następne
Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
Nowości w KSeF: faktury papierowe czasowo poza KSeF, faktury konsumenckie, złożone załączniki. Konsultacje Ministerstwa Finansów

W dniu 18 lipca 2024 r. w Ministerstwie Finansów przy ul. Świętokrzyskiej 12 odbyło się kolejne spotkanie konsultacyjne dotyczące Krajowego Systemu e-Faktur zorganizowane przez Ministerstwo Finansów i Krajową Administrację Skarbową. Przedstawiciele MF podsumowali dotychczasowe prekonsultacje zmian w zakresie obowiązkowego KSeF. Eksperci Ministerstwa Finansów zaprezentowali też propozycje rozwiązań biznesowych tj. wymianę środowiska KSeF na docelowe, wdrożenie załączników i aktualizację struktury e-faktury,  a także planowane rozwiązania i nowe funkcjonalności KSeF.

Nowe dane o wynagrodzeniach Polaków. GUS odsłania karty

GUS opublikował dane dotyczące przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w czerwcu 2024 r. Przeciętna płaca wyniosła 8144,83 zł. Wzrost okazał się niższy od prognozowanego przez ekspertów. Mamy też nowe statystyki dotyczące zatrudnienia.

Podatek od nieruchomości od obiektów sportowych. Będą zmiany od 2025 roku. Czy podatek obejmie place zabaw?

W ramach analiz opublikowanego projektu zmian w podatku od nieruchomości, chwilę uwagi należy poświęcić obiektom sportowym. Jako że standardowo ich wartość nie należy do niskich, ewentualne ruchy w tym zakresie, mogą generować istotne skutki podatkowe. Aczkolwiek, akurat w tym obszarze, MF zaproponował też trochę korzyści. Niekorzyści też.

Większe sumy gwarancyjne w OC posiadaczy pojazdów i rolników. Jednolity formularz zaświadczeń o przebiegu ubezpieczenia. Rząd przyjął projekt nowelizacji

W dniu 16 lipca 2024 r. Rada Ministrów przyjęła projekt ustawy, która ma dostosować polskie prawo do unijnych przepisów dotyczących ubezpieczenia OC za szkody, które powstały w związku z ruchem pojazdów mechanicznych. Projekt ten przewiduje m.in. zwiększenie minimalnych sum gwarancyjnych w ubezpieczeniu OC posiadaczy pojazdów mechanicznych a także rolników. Czy w związku z tymi zmianami wzrosną ceny polis OC?

REKLAMA

Drastyczne podwyżki akcyzy na wyroby tytoniowe. Najwięcej na płyn do e-papierosów, aż o 75 proc.

Rząd chce wprowadzić drastyczne podwyżki akcyzy na wyroby tytoniowe. Ich skala ma być kilkukrotnie większa, niż zakładała mapa akcyzowa. Już w 20225 r. akcyza na wyroby tytoniowe ma wzrosnąć: o 25 proc. na papierosy, o 38 proc. na tytoń do palenia oraz o 50 proc. na wkłady do podgrzewaczy tytoniu. Będzie podwyżka również płynów do e-papierosów, na które w 2025 r. akcyza wzrośnie aż o 75 proc.

Zakup sprzętu IT? Czasem lepiej wynająć. Na czym polega DaaS?

Na czym polega model biznesowy Device as a Service (DaaS)? Komu i kiedy się opłaca? Co sprawia, że jest to rosnący trend nie tylko w polskich firmach?

Twój biznes działa dobrze ale pieniądze gdzieś wyciekają. Ekspert podpowiada gdzie szukać przyczyn i źródeł wycieków

Takie pytanie często zadają sobie przedsiębiorcy, którzy osiągając spore przychody, realizując duże i zyskowne projekty nagle stwierdzają brak gotówki na koncie. Dlaczego tak się dzieje? Gdzie są pieniądze? Na te i inne pytania odpowiada dr nauk ekonomicznych Elżbieta Sobów – specjalistka ds. finansów z kilkudziesięcioletnim doświadczeniem.

Korekta podatku naliczonego: kiedy trzeba rozliczyć fakturę korygującą

Jak należy rozliczyć faktury korygujące? Podatnik będący nabywcą zgłosił reklamację oraz otrzymał mailową odpowiedź, w której sprzedawca uznał reklamację i wskazał kwotę korekty. Wiadomości mailowe są z marca 2024 r., a korekta wpłynęła w kwietniu 2024 r. Podatnik odliczył VAT naliczony z faktury pierwotnej w marcu 2024 r. Czy korektę należy rozliczyć w marcu 2024? 

REKLAMA

Prezesa skazano za zaległości podatkowe spółki. Ale to sąd popełnił błąd

Samo tylko objęcie funkcji prezesa zarządu spółki nie może powodować automatycznego przyjęcia na siebie odpowiedzialności karnej za cudze działania. Tak uznał Rzecznik Praw Obywatelskich, informując o wniesieniu skargi kasacyjnej na korzyść prezesa spółki, którego sąd skazał za nieodprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy, powstałych w okresie gdy nie objął jeszcze funkcji.

Podatek od nieruchomości obejmie nawet panele fotowoltaiczne. Takie zmiany już od 2025 roku

Zmiany w podatku od nieruchomości zmierzają do opodatkowania urządzeń energetycznych, np. paneli fotowoltaicznych. Budowle mają być opodatkowane jako całość techniczno-użytkowa. Podatkiem od nieruchomości (inaczej niż obecnie) już od 2025 roku objęte zostaną więc wszystkie elementów farmy fotowoltaicznej (w tym panele).

REKLAMA