Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanego wadium

RADA

Otrzymane przez urząd gminy wadium staje się częściową należnością za usługę najmu lokalu użytkowego z chwilą zaliczenia go na poczet świadczenia. Z chwilą tego zaliczenia wadium pełni funkcję zaliczki na poczet usługi najmu i w tym dniu powstaje obowiązek podatkowy. W rezultacie podlega opodatkowaniu VAT. Obowiązek podatkowy w stosunku do pobranej kwoty wadium nie powstanie natomiast ani w dacie jego otrzymania, ani zatrzymania wadium. W terminie 7 dni od dnia zaliczenia wadium na poczet należności z tytułu najmu gmina powinna wystawić fakturę.

UZASADNIENIE

Otrzymanie kwoty wadium nie może zostać zaliczone do żadnej z wymienionych czynności opodatkowanych, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu VAT podlegają bowiem czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT. W tym m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Samo przyjęcie wadium nie gwarantuje jeszcze, że dojdzie do zawarcia umowy z oferentem.

W piśmie z 3 marca 2006 r. nr 1471/NUR2/443-615/06/AG Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie czytamy, że: „Przyjęcie wadium lub zaliczki w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie mieści się w definicji żadnej z opodatkowanych czynności. W szczególności nie można uznać tych czynności za odpłatną dostawę towaru, gdyż na gruncie ustawy o VAT pieniądz nie jest towarem (art. 2 pkt 6). Nie jest to również odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1), gdyż sama wpłata wadium czy zaliczki nie powoduje obowiązku świadczenia wzajemnego, zatem nie zostaje spełniona przesłanka odpłatności. Wniesienie wadium lub zaliczki nie gwarantuje przeniesienia prawa własności do rozporządzania towarami jak właściciel. Jest jednym z warunków, który każdy przystępujący do przetargu bądź rokowań musi spełnić, aby być do nich dopuszczonym. Pomimo, że może zostać zaliczone na poczet wartości dostawy, to w momencie jego wnoszenia pomiędzy właścicielem ogłaszającym przetarg bądź prowadzącym rokowania, a przystępującym do nich nie dochodzi jeszcze do porozumienia w zakresie przeniesienia prawa własności i wydania towaru bądź wykonania usługi (również w przyszłości). Z tej przyczyny pomimo, że wadium i zaliczka mogą stanowić część należności o której mowa w art. 19 ust. 11, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W związku z tym, że faktura VAT dokumentuje czynności opodatkowane, a otrzymanie wadium nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT, to podatnik, który organizuje przetarg, nie może udokumentować pobrania wadium fakturą VAT. Dowodami księgowymi, które służą udokumentowaniu pobranego wadium, będą wyciąg bankowy lub kasowy dowód wpłaty.

Po rozstrzygnięciu przetargu zamawiający zwraca oferentowi, którego oferta została odrzucona, wpłacone przez niego wadium. Kwota zwrotu powiększona jest dodatkowo o odsetki wynikające z umowy rachunku bankowego, na którym wadium było przechowywane. Jednak jeżeli oferta nie została przyjęta przez zamawiającego w wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, zarówno otrzymanie, jak i późniejszy zwrot wadium są neutralne dla VAT.

WAŻNE!

Dowodami księgowymi, które służą udokumentowaniu pobranego wadium, mogą być wyciąg bankowy lub kasowy dowód wpłaty.

Zaliczenie wadium na poczet należności z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi

Mimo że funkcja, jaką spełnia wadium, powoduje, że w momencie wpłaty nie stanowi ona czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, to w postępowaniu przetargowym jest taki moment, w którym może ono zmienić swój charakter. Ponieważ nie może być uznana ani za dostawę towaru, ani za świadczenie usługi, ani za zaliczkę na poczet tych czynności. Jeżeli bowiem wadium wpłacone przez uczestnika przetargu, który wygrał przetarg, zostaje następnie zaliczone na poczet ceny na dostawę towaru czy wykonanie usługi, to z chwilą dokonania tego zaliczenia podlega ono opodatkowaniu VAT. W rezultacie u podatnika powstaje obowiązek podatkowy w części obejmującej otrzymaną należność - na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Przykład

Urząd miasta ogłosił przetarg na wynajem lokalu użytkowego. 10 lipca oferent wpłacił wadium na rachunek bankowy zamawiającego. Zaliczenie wadium na poczet należności za czynsz nastąpiło z chwilą rozstrzygnięcia przetargu, tj. 5 sierpnia. Kontrahent wyłoniony w postępowaniu przetargowym będzie użytkował lokal na podstawie umowy najmu począwszy od 1 września.

W takim przypadku wpłacone wadium z dniem 5 sierpnia należy potraktować jako zaliczkę na poczet należności za najem lokalu. Uznanie wadium za zaliczkę na poczet przyszłej usługi, która stanowi czynność opodatkowaną, powoduje obowiązek wystawienia faktury VAT na otrzymaną kwotę. Błędem byłoby natomiast w takiej sytuacji rozpoznanie obowiązku podatkowego w lipcu (miesiącu, w którym podatnik otrzymał wadium) lub we wrześniu (miesiącu, w którym nastąpi świadczenie usługi).

Stanowisko, w świetle którego otrzymane wadium staje się częściową należnością z chwilą zaliczenia na poczet przyszłego skonkretyzowanego świadczenia, potwierdzają również organy podatkowe, czego przykład stanowi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2008 r. nr IBPP2/443-182/07/ASz/KAN-1338/10/07, w której czytamy, że: „(...) wadium wpłacone przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał zalicza się na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Należy zatem przyjąć, iż wadium zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, po stronie sprzedawcy (Wnioskodawcy) powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży nieruchomości na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Wadium należy tu bowiem potraktować jako część należności (zaliczkę) otrzymaną przed wydaniem towaru przez Wnioskodawcę (to jest przed zbyciem nieruchomości)”.

Zatrzymanie wadium

Przypadki, w których zamawiający zatrzymuje wadium wraz z odsetkami, określa art. 46 ust. 5 ustawy - Prawo zamówień publicznych. Może to nastąpić np. w sytuacji, kiedy wykonawca, którego oferta została wybrana, odmówił podpisania umowy w sprawie zamówienia publicznego na warunkach określonych w ofercie, lub nie wniósł wymaganego zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Wadium może zostać również zatrzymane w przypadku, w którym zawarcie umowy w sprawie zamówienia publicznego stało się niemożliwe z przyczyn leżących po stronie wykonawcy.

Przykład

Kontrahent wyłoniony w drodze przetargu utracił uprawnienia do wykonania robót wchodzących w zakres przetargu, w wyniku czego zawarcie umowy w sprawie zamówienia publicznego stało się niemożliwe z przyczyn leżących po stronie wykonawcy. Zamawiający zatrzymał wadium wpłacone przez oferenta.

Wpłata wadium przez uczestników przetargu ma na celu zabezpieczenie interesów zamawiającego, w tym właściwego przebiegu przetargu, oraz wykonania umowy przez zwycięzcę wyłonionego w postępowaniu przetargowym. Otrzymane wadium pełni taką funkcję, że zabezpiecza sprzedającego m.in. przed odstąpieniem uczestnika przetargu, którego oferta została wybrana, od zawarcia i wykonania umowy. W takim przypadku ma charakter kary umownej. W związku z tym, że otrzymane kary i odszkodowania nie stanowią wynagrodzenia za wykonaną usługę, w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zatrzymane wadium również nie jest objęte takim obowiązkiem.

Reasumując: otrzymane przez urząd gminy wadium staje się częściową należnością za usługę najmu lokalu użytkowego z chwilą zaliczenia na poczet przyszłego skonkretyzowanego świadczenia. Z chwilą tego zaliczenia wadium pełni funkcję zaliczki na poczet należności i w rezultacie podlega opodatkowaniu VAT. Powstanie obowiązku podatkowego skutkuje koniecznością wystawienia faktury VAT na otrzymaną kwotę. Fakturę gmina powinna wystawić w terminie 7 dni od dnia zaliczenia wadium na poczet nalezności z tytułu najmu.

Obowiązek podatkowy w stosunku do pobranej kwoty wadium nie powstanie zatem ani w dacie jego otrzymania, ani w dacie jego zwrotu.

• art. 45-46 ustawy z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych - j.t. Dz.U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655,

• art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 141, poz. 888

Aneta Szwęch

konsultant podatkowy