Jak prawidłowo podatkowo potraktować przychody i koszty z tytułu umowy o roboty budowlane

RADA

Czytelnik powinien zaliczyć kwotę 1 200 000 zł do przychodu 2007 r. Jest to bowiem rok, w którym wystawił fakturę z tytułu częściowego wykonania usługi. Oznacza to, że do 2007 r. powinni też Państwo przypisać odpowiadający temu przychodowi koszt zakupu materiałów w kwocie 700 000 zł, pomimo że materiały te nie „zdążą” być w całości wykorzystane (użyte) przed upływem roku podatkowego 2007.

UZASADNIENIE

Zawarli Państwo z inwestorem umowę o roboty budowlane, w której przewidziano wystawianie faktur przez wykonawcę stosownie do postępów poszczególnych etapów inwestycji. Jest to częsta praktyka tego typu umów z uwagi na ich złożoność oraz kompleksowość. Umowa o roboty budowlane jest umową nazwaną, uregulowaną przepisami Kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny stanowi m.in., że w braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 k.c.).

Zaliczka czy częściowe wykonanie usługi

W pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z zapłatą zaliczki, która zgodnie z przepisami updop nie byłaby u Państwa przychodem. Można tu posłużyć się interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, który w decyzji z 21 maja 2007 r., nr BI/4218-0013/07, zauważa:

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa i doktryną prawa użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie. O kwalifikacji zaś otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako zaliczki decyduje nie tylko treść umowy na wykonanie określonych usług zawartej między stronami. Każdorazowo należy bowiem ustalić również, czy w danym przypadku zapłata dotyczy (lub nie) usług wykonanych (lub częściowo wykonanych. (...) W sytuacji gdy w trakcie realizacji umowy wykonawca przedłoży zamawiającemu rozliczenie kwot, do których uważa się za uprawnionego (są mu należne za dotychczas wykonane roboty), i rozliczenie to zostanie zaakceptowane przez zamawiającego, to kwoty należne z takiego rozliczenia są przychodem z tytułu częściowego wykonania usługi.

W Państwa sytuacji nie mamy zatem do czynienia z zaliczką w myśl updop, lecz z częściowym wykonaniem usługi.

Kiedy rozpoznać przychód

Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą (a z taką sytuacją mamy tu bezsprzecznie do czynienia) są także osiągnięte w roku podatkowym należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop). Z kolei datą powstania przychodu jest, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Oznacza to, że w sytuacji wykonywania usługi „na raty” (tak jak dzieje się to często w przypadku umów budowlanych) momentem powstania przychodu z działalności gospodarczej jest właśnie dzień częściowego wykonania usługi. Chyba że podatnik otrzymał wcześniej płatność lub wystawił fakturę (wówczas pierwszeństwo ma odpowiednio dzień płatności lub wystawienia).

Dniem częściowego wykonania w przypadku umów budowlanych jest uznany powszechnie dzień podpisania protokołu odbioru umówionej części robót przez strony umowy.

WAŻNE!

Dniem częściowego wykonania w przypadku umów budowlanych jest dzień podpisania protokołu odbioru umówionej części robót przez strony umowy.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego potwierdził zasadność takiej kwalifikacji przychodów z częściowego wykonania usługi (umowy budowlanej) w postanowieniu z 20 czerwca 2007 r., nr ŁUS-II-2-423/81/07/JB:

Po dokonanej od 01.01.2007 r. nowelizacji tego przepisu ogólną zasadą ustalania momentu powstania przychodu jest, że przychód w przypadku usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem wcześniejsze wystawienie faktury albo wcześniejsze uregulowanie należności, niż wystąpienie pozostałych okoliczności, również spowoduje powstanie przychodu. W związku z powyższym tut. organ podatkowy uznaje za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym z dniem 01.01 2007 r., mimo zmiany treści art. 12 ust. 3a ustawy, nadal za datę powstania przychodu z tyt. częściowego wykonania poszczególnych etapów usług budowlanych uznaje daty protokołów ich odbioru, bez względu na okres wykonywanych robót, których dotyczą, przy założeniu, że wcześniej nie wystawiono faktury ani nie uregulowano należności.

Z tego wynika, że ze względu na wystawienie faktury dla inwestora kwota 1 200 000 zł będzie dla Państwa przychodem 2007 r., bez względu na okoliczność, że np. faktyczny termin jej wypłaty przypadnie już w 2008 r. Oznacza to także, że pozostała do zapłaty kwota wynikająca z umowy (1 000 000 zł) nie stanowi przychodu 2007 r. Nie jest ona bowiem jeszcze ani przychodem faktycznie otrzymanym, ani też przychodem należnym (stanie się takim bowiem dopiero wraz z zamknięciem kolejnego etapu prac i wystawieniem stosownej faktury). Kwota 1 000 000 zł będzie przychodem najwcześniej w 2008 r.

Kiedy potrącać koszty

Odnośnie do daty kwalifikacji kosztów podatkowych ustawa stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (za takie można uznać opisane wydatki na zakup materiałów budowlanych), poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 updop).

Skoro zakupione materiały miały posłużyć i były konieczne do wykonania pierwszej części prac, udokumentowanych fakturą na kwotę 1 200 000 zł stanowiącą dla Państwa przychód 2007 r., to koszty zakupu materiałów w kwocie 700 000 zł również powinni Państwo zaliczyć do kosztów 2007 r. W tym właśnie roku uzyskał przychód związany bezpośrednio z tymi wydatkami. Dla takiej kwalifikacji bez znaczenia pozostaje fakt, że nie wszystkie zakupione materiały „zdążyły” być użyte w 2007 r.

Z pytania nie wynika, niestety, w sposób dostatecznie jednoznaczny, czy dokonane zakupy dotyczą tylko zakresu prac objętych fakturą opiewającą na kwotę 1 200 000 zł, czy też całości prac objętych całościową umową o roboty budowlane. W powyższej części odpowiedzi przyjęto za słuszną pierwszą wersję. Gdyby się jednak okazało, że zakupione materiały posłużą realizacji całej umowy, a nie tylko jej części udokumentowanej fakturą, należałoby dokonać proporcjonalnego podziału kosztów pomiędzy rok podatkowy 2007 a rok 2008. Podziału należy dokonać według następującego wyliczenia:

• przychody całkowite - 2 200 000 zł

• przychody roku 2007 - 1 200 000 zł

• przychody roku 2008 - 1 000 000 zł

• udział przychodu w 2007 r. w całkowitym przychodzie - 1 200 000 / 2 200 000 = 0,5455

• część kosztów odnosząca się do 2007 r. - 700 000 × 0,5455 = 381 850 zł

• część kosztów odnosząca się do 2008 r. - 700 000 - 381 850 = 318 150 zł

Kwota 318 150 zł byłaby w takiej sytuacji kosztem podatkowym już 2008 r., jako związana z przychodami kwalifikowanymi do tego roku. Wynika to z faktu, że koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Skoro w 2008 r. otrzymają Państwo pozostałą część zapłaty wynikającą z umowy i uzyskają w związku z tym przychód, to związane z tym przychodem koszty należy zakwalifikować jako poniesione w 2008 r., mimo iż „fizycznie” poniesiono je w poprzednim (tj. 2007) roku podatkowym.

Powyższa odpowiedź zakłada także, że nie istnieją dokumentacje (ustalenia), z których wynika w precyzyjny sposób, jaka dokładnie część zakupionych materiałów (a więc także, jaka ich wartość) zostałaby przypisana do wykorzystania w pierwszym etapie wykonania umowy udokumentowanym fakturą na kwotę 1 200 000 zł. Wobec możliwości dokładnego ustalenia wartości nie należy posługiwać się wyliczonym powyżej wskaźnikiem stosunkowym.

• art. 12 ust. 1, 3 i 3a, art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238

• art. 647-658 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 82, poz. 557

Marcin Gawlik

konsultant podatkowy