Jak w zeznaniu wykazać dochody nieobjęte zwolnieniem

Dochody z działalności statutowej podlegające zwolnieniu

Przypomnijmy, że organizacje pozarządowe mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, o ile przeznaczą dochody na określone cele statutowe, które zostały objęte takim zwolnieniem. Cele te wymieniono w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop:

Działalność statutowa organizacji objęta zwolnieniem

• naukowa i naukowo-techniczna,

• oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów,

• kulturalna oraz w zakresie kultury fizycznej i sportu,

• ochrona środowiska,

• wspieranie inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę,

• dobroczynność,

• ochrona zdrowia i pomoc społeczna,

• rehabilitacja zawodowa i społeczna inwalidów,

• kult religijny.

Zwolnienie to ma zastosowanie wówczas, gdy dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele objęte zwolnieniem, w tym także:

• na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz

• na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b updop).

UWAGA!

Przepisy podatkowe nie określają terminu, w jakim środki te powinny zostać wydatkowane na cel korzystający ze zwolnienia od podatku.

Dochód organizacji będzie zwolniony od podatku tylko w tej części, która zostanie przeznaczona na wymienione wyżej cele statutowe.

Warto też pamiętać, że zwolnienie, określone w art. 17 ust. 1 updop, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

• wyemitowanych po 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po 1 stycznia 1997 r.,

• papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych (o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c i d ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi), o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot,

• jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Oczywiście zwolnienie od podatku ma zastosowanie tylko w przypadku, jeżeli dochód (kapitał i odsetki) zostanie przeznaczony i wydatkowany, bez względu na termin, na cele objęte zwolnieniem (art. 17 ust. 1e i 1f updop).

Musimy pamiętać tu również o kilku zasadach:

1. Cele podlegające zwolnieniu muszą wynikać wprost ze statutu organizacji.

Potwierdza to m.in. orzecznictwo. W jednym z wyroków sąd stwierdził, że cele fundacji, będące jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia, „muszą wynikać wprost ze statutu fundacji; nie mogą być ustalane przez organy podatkowe w drodze wykładni, do której organy te nie są uprawnione” (wyrok WSA z 10 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1968/02).

2. Samo zamieszczenie wskazania danej działalności w statucie nie decyduje o zwolnieniu.

Jeśli organizacja określi w statucie działalność, którą będzie wykonywała, nie oznacza to, że będzie ona automatycznie zwolniona od podatku. Trzeba bowiem pamiętać, że zwolnienia muszą wynikać przede wszystkim z przepisów podatkowych. Zatem statutowa działalność dodatkowo musi pokrywać się z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

3. Statut powinien określać nie tylko ogólnie sformułowane cele.

Istotne jest również, aby w statucie znalazło się nie tylko wskazanie danej działalności (zwykle objętej zwolnieniem) jako celu organizacji, ale także dość szczegółowo określony sposób realizacji tego celu. Chodzi tu o wskazanie np. narzędzi, osób odpowiedzialnych za wykonanie danych zadań, składników majątku wykorzystanych do realizacji zadań, sposobów finansowania itp.

4. Cele statutowe organizacji nie muszą być głównymi celami jej działalności.

Takie stanowisko zajął NSA, stwierdzając, że art. 17 ust. 1 pkt 4 updop nie zawiera wymogu, aby wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy wręcz jedynymi celami działalności osoby prawnej. Prawa do tego zwolnienia „nie są uzależnione od intensywności działalności gospodarczej osoby prawnej” (wyrok NSA z 28 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Łd 1997/95).

Na co można przeznaczyć dochód, aby nie utracić zwolnienia

Lokaty kapitałowe

Nie ma wątpliwości, że w razie przeznaczenia przez organizację dochodu na lokatę kapitałową nie utraci ona możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Stanowisko to potwierdził jednocześnie Sąd Najwyższy, stwierdzając, że dochód przeznaczony na cele statutowe będzie korzystał ze zwolnienia także wówczas, gdy zostanie wykorzystany na lokatę kapitału przez nabycie papierów wartościowych (wyrok SN z 4 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 127/01).

Nabycie składników majątku służących bezpośrednio realizacji celów statutowych

Wynika to wprost z przepisów art. 17 ust. 1b updop.

Ponadto np. w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 26 stycznia 2007 r. (sygn. USI/406-3/602/JM/07) możemy przeczytać, że „dochody uzyskane ze składek członkowskich, z działalności statutowej i gospodarczej Stowarzyszenia oraz z darowizn lub dotacji, przeznaczone na inwestycję, tj. budowę siedziby Stowarzyszenia, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4. Zwolnienie dotyczy również tej części budynku przeznaczonej w przyszłości na działalność gospodarczą, jeżeli dochody z tej działalności będą przeznaczone na działalność statutową korzystającą ze zwolnienia”.

Przy czym w sytuacji gdy dochód zostanie przeznaczony na nabycie środka trwałego, który nie służy w danym momencie realizacji celów statutowych objętych zwolnieniem, nie może on podlegać zwolnieniu.

Nie zmienia tego fakt, że nabyty środek trwały będzie w przyszłości w całości przeznaczony na działalność zwolnioną od podatku (patrz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 28 lutego 2006 r., sygn. PBII423/4/2/2006).

Wynika więc z tego, że zwolnieniem będzie objęty tylko dochód przeznaczony na nabycie środka trwałego, który już w momencie wydatkowania służy celom statutowym zwolnionym od podatku.

Zapłata podatku

Uznaje się (na podstawie art. 17 ust. 1b updop), że organizacja nie utraci zwolnienia, przeznaczając i wydatkując dochód na opłacenie podatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym „zapłacony podatek od nieruchomości stanowi koszty uzyskania przychodów, gdyż nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1. Wobec tego wydatki na opłacenie podatku od nieruchomości będą miały wpływ na zmniejszenie wartości dochodu przeznaczonego na cele statutowe i tak ustalony dochód będzie wolny od podatku dochodowego od osób prawnych” (postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego z 21 grudnia 2005 r., sygn. US.PD/423-58/JG/05).

Odpis aktualizujący wartość należności

Może się zdarzyć, że organizacja dokona odpisu aktualizującego wartość należności, której nieściągalność nie została uprawdopodobniona. Odpisy takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i wpływają na zwiększenie dochodu.

Jednak z uwagi na fakt, że odpisy aktualizujące wartość należności wiążą się bezpośrednio z realizacją zadań statutowych, powodują zwiększenie dochodu, który jako przekazany na cele statutowe korzysta ze zwolnienia od podatku. Stanowisko takie zajęło m.in. Ministerstwo Finansów (pismo z 19 listopada 2002 r., nr PB3-IP-8214-256/2002).

Kiedy wydatkowany dochód nie będzie korzystał ze zwolnienia

W działalności organizacji zdarzają się wydatki, których poniesienie spowoduje brak możliwości skorzystania ze zwolnienia. Wystąpi wówczas obowiązek opodatkowania równowartości tych wydatków.

Odsetki za nieterminowe wpłaty należności budżetowych

W odniesieniu do odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego wpłacania należności budżetowych, tj. przede wszystkim podatków i składek ZUS, trudno uznać, że wydatkowanie dochodu na ten cel jest przeznaczeniem go na cele statutowe organizacji. Oznacza to, że dochód w tej części będzie podlegał opodatkowaniu.

Wpłaty na PFRON

W razie przekazania dochodu lub jego części na PFRON zdecydowana większość organów podatkowych, a także sądy administracyjne uznają, że równowartość tych wydatków nie może korzystać ze zwolnienia.

Przypomnijmy, że zwolnienie ma zastosowanie także wtedy, gdy dochód zostanie przeznaczony m.in. na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Natomiast podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej). Z tej definicji wynika więc, że wpłaty na PFRON nie mogą być uznane za świadczenia równorzędne z podatkiem.

Potwierdził to m.in. NSA, stwierdzając, że: „celem statutowym Stowarzyszenia (...) jest ochrona praw autorskich twórców i popieranie twórczości. Wobec tego nie można uznać wpłaty na Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jako wydatku poniesionego na cele statutowe. Nie można też uznać, że powyższa wpłata jest podatkiem. Skoro normodawca w art. 17 ust. 1b zwolnił od podatku dochody przeznaczone na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, to w żaden sposób nie można uznać, że dotyczy to również wpłat na PFRON” (wyrok NSA z 23 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1308/05).

Możemy jednak spotkać się też z odmiennym poglądem, zgodnie z którym definicję podatku należy rozszerzyć, uznając, że w tym przypadku należy posłużyć się nie definicją podatku, lecz określeniem dochodów publicznych zawartym w ustawie o finansach publicznych. Za dochody publiczne uznaje się bowiem daniny publiczne, do których zalicza się podatki, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia wynika z odrębnych przepisów.

Zatem „na równi (...) z podatkami, w świetle przytoczonego przepisu, należy traktować obowiązkowe, bezzwrotne i nieodpłatne świadczenie pieniężne uiszczane na rzecz PFRON” (patrz: wyrok WSA z 15 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 388/2003).

Jednak jest to stanowisko odosobnione. W większości opinii wpłaty na PFRON dokonywane przez podmioty korzystające ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop podlegają opodatkowaniu. Przesądzają o tym dwa argumenty:

n nie sposób uznać, że dokonanie tych wpłat spełnia warunki przeznaczenia dochodu na cele statutowe organizacji - w tym przypadku wpłaty zwiększają zasoby funduszu, a trudno przecież wyobrazić sobie, że stowarzyszenie określi w statucie, jako cel swojej działalności, wspomaganie PFRON,

n wpłata na PFRON, będąca co prawda świadczeniem obowiązkowym, nie może być potraktowana jako podatek - świadczenie to nie odpowiada definicji podatku określonej w Ordynacji podatkowej - tymczasem w przepisach updop dotyczących zwolnienia mowa jest wprost o podatku, a nie daninie publicznej.

Organizacje pożytku publicznego

Zwolnieniem od podatku dochodowego objęto również dochody organizacji pożytku publicznego - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1 pkt 6c updop).

Warto podkreślić, że zwolnienie to odnosi się do dochodów organizacji pożytku publicznego, a nie do jej działalności, a także jest uzależnione od przeznaczenia uzyskanego dochodu, a nie od źródła, z jakiego dochód uzyskano. Zwolnieniem nie są więc objęte dochody przeznaczone na prowadzoną przez taką organizację działalność gospodarczą (patrz: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 3 sierpnia 2007 r., sygn. PDI/4270-0014/07/AB).

Organizacje pożytku publicznego mogą prowadzić działalność nieodpłatną i odpłatną. Natomiast w określonych sytuacjach może się zdarzyć, że działalność odpłatna będzie uznana za działalność gospodarczą (patrz tabela str. 27).

Uwaga!

Organizacja będzie mogła skorzystać z tego zwolnienia, jeśli:

1) będzie posiadała status organizacji pożytku publicznego,

2) przeznaczy dochody na swoją działalność statutową, a nie gospodarczą.

Inne zwolnienia przedmiotowe

Przepisy podatkowe przewidują też inne zwolnienia od podatku. Możemy tu wymienić np.:

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Czego nie dotyczą zwolnienia od podatku

Warto pamiętać, że zwolnienia przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 updop, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczą:

• dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami,

• dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu,

• dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a updop).

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Wystąpienie dochodu do opodatkowania - obowiązki organizacji

Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku, mają obowiązek składać urzędom skarbowym zeznanie, na formularzu CIT-8, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ust. 1 updop).

Ponadto podatnicy zobowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego powinni również przekazać do urzędu skarbowego to sprawozdanie w terminie 10 dni od daty jego zatwierdzenia. Jeśli sprawozdanie podlegało badaniu, składa się także raport i opinię biegłego rewidenta (art. 27 ust. 2 updop).

Uwaga!

Jeżeli podatnicy określeni w art. 17 ust. 1 updop uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na określone w tych przepisach cele objęte zwolnieniem, a dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b updop (art. 25 ust. 4 updop).

Podatnik, który złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w formie pisemnej oświadczenie, że:

• jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop, tj. m.in. którego celem statutowym jest działalność objęta zwolnieniem,

• nie osiąga przychodów z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 updop, tj. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami, oraz

• nie dokonuje wydatków na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1b, 1e i 1f updop

- jest zwolniony od obowiązków wynikających z ust. 1 od dnia złożenia tego oświadczenia. W przypadku zmiany stanu faktycznego uzasadniającego to zwolnienie podatnik, bez wezwania, jest obowiązany wpłacać zaliczki na podatek dochodowy (art. 25 ust. 5 pkt 2 updop).

A zatem w przypadku wystąpienia dochodu nieobjętego zwolnieniem przedmiotowym organizacja ma obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy i rozliczenia podatku dochodowego w zeznaniu CIT-8.

Przykład

Celem statutowym stowarzyszenia jest działalność naukowa i oświatowa. Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

W 2007 r. stowarzyszenie uzyskało przychody w wysokości 85 000 zł. Koszty poniesione w trakcie roku podatkowego wyniosły 70 000 zł. Wśród poniesionych wydatków znalazły się również:

• wpłaty na PFRON - 8000 zł,

• odsetki za zwłokę od nieterminowej płatności składek ZUS - 700 zł.

Wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, stanowią natomiast dochód podlegający opodatkowaniu - nie został on bowiem przeznaczony na cele statutowe.

W związku z tym kwotę 8700 zł (8000 + 700 zł) należy wykazać w zeznaniu i opodatkować.

W tym celu stowarzyszenie powinno złożyć zeznanie CIT-8 za 2007 r. wraz z załącznikiem CIT-O.

Zapisy w zeznaniu CIT-8 (do momentu obliczenia podatku):

1) przychody - poz. 27 i 30 (CIT-8) 85 000 zł

2) koszty uzyskania przychodów - poz. 31 i 34 (CIT-8) 70 000 - 8700 = 61 300 zł

3) dochód - poz. 35 i 38 (CIT-8) 85 000 - 61 300 = 23 700 zł

4) dochód wolny od podatku - poz. 9 i 20 (CIT-O) 23 700 - 8700 = 15 000 zł

5) dochód wolny od podatku - poz. 40 i 43 (CIT-8) 15 000 zł

6) podstawa opodatkowania - poz. 44 i 51 (CIT-8) 23 700 - 15 000 = 8700 zł

7) podatek - poz. 54 i 56 (CIT-8) 8700 × 19% = 1653 zł

W związku z tym, że rok podatkowy stowarzyszenia pokrywa się z rokiem kalendarzowym, zeznanie należy złożyć do 31 marca 2008 r.

Podstawy prawne:

• ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238

• ustawa z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - Dz.U. Nr 96, poz. 873; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 94, poz. 651

• ustawa z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - Dz.U. Nr 183, poz. 1538

• ustawa z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych - Dz.U. Nr 146, poz. 1546