Wydatki na zakup leków w ramach ulgi rehabilitacyjnej

Izba Skarbowa w Katowicach udzieliła interpretacji podatkowej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia tytułem ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych na zakup leków przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną.

Ulga rehabilitacyjna w PIT 2014 / 2015

W przedmiotowym wniosku skierowanym do izby podatnik, osoba niepełnosprawna; posiada orzeczenie o stanie niepełnosprawności zgodnie, z którym został zaliczony do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. W roku 2009 skorzystał z ulgi na cele rehabilitacyjne, w tym m.in. tytułem wydatków poniesionych na zakup leków. Rozliczenie roczne wnioskodawcy za 2009 r. zostało poddane przez organ podatkowy czynnościom sprawdzającym. Podczas czynności sprawdzających wnioskodawca przedstawił:

- faktury będące dowodem zakupu leków zażywanych;

- orzeczenie o stanie niepełnosprawności;

- dokumenty składane w ZUS w celu otrzymania renty, w tym zaświadczenie przedstawiające opinie kilku lekarzy specjalistów o stanie zdrowia wnioskodawcy - wraz z zaleceniami jakie leki ma zażywać oraz opinie, że jego choroby są postępujące i nie ma możliwości ich wyleczenia;

- zaświadczenie o stanie zdrowia sporządzone przez lekarzy specjalistów: neurologa, reumatologa, internistę i chirurga, które zawierają informacje o zaleconych do stosowania w 2009 r. lekach.

Leki wymienione w ww. zaświadczeniach lekarskich znajdowały się na fakturach z 2009 r. Były to leki na cukrzycę, krążenie mózgowe, nadciśnienie, chorobę reumatoidalną, zapalenie żył, anemię, odwodnienie, poprawiające ukrwienie, przeciwbólowe, przeciwzapalne, na serce, na wątrobę, na żołądek, na żylaki odbytu.

Organ podatkowy w protokole z czynności sprawdzających dotyczących zeznania podatkowego za 2009 r. stwierdził, że podatnik nie posiada dokumentu potwierdzającego stwierdzenie przez lekarza specjalistę, że powinien stosować określone leki stale lub czasowo, zatem odliczenie od dochodu w zeznaniu PIT-37 za 2009 r. wydatków poniesionych na leki wnioskodawcy nie przysługuje. Zakwestionowane zostały również leki, które można zakupić bez recepty (np. wnioskodawca zażywał Hepatil; lek odbudowujący wątrobę, zamiast leku na receptę o nazwie Hepa-Merz, który kosztuje 12 razy tyle co Hepatil, na który nie stać wnioskodawcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania

- Dlaczego pracownikom urzędu skarbowego nie wystarczyło zaświadczenie dla potrzeb ZUS ...

- Dlaczego zakwestionowano zaświadczenia lekarskie wydane przez lekarzy specjalistów w czerwcu 2010 r. stwierdzające zalecenia stosowanych leków w 2009 r. - zakwestionowano datę wystawienia zaświadczeń (według kontrolujących powinny być wystawione w 2009 r.) oraz druki na których zostały wydane zaświadczenia (druki recept oraz zwykła kartka papieru)...

- Jak w rozumieniu przepisów prawa podatkowego należy postrzegać pojęcie „lekarz specjalista”; gdzie można znaleźć w prawie podatkowym definicję „lekarz specjalista”...

- Czy korzystając z ulgi rehabilitacyjnej można ująć również leki dostępne bez recepty oraz zamienniki leków (np. lek Hepatli zamiast leku Hepa-Merz)...

Odpowiedź Izby Skarbowej

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b - 7g tego artykułu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d tej ustawy warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

- orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

- decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

- orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy o podatku dochodowym ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

- I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono:

a. całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo

b. znaczny stopień niepełnosprawności,

- II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a. całkowitą niezdolność do pracy albo

b. umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

Stosownie do treści art. 26 ust. 7c powołanej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14.

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, uważa się wydatki poniesione na leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

W celu analizy zasadności odliczenia dokonanego na podstawie tegoż przepisu należy zdefiniować pojęcie leku oraz pojęcie lekarza specjalisty.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji „leku” - a zatem posiłkowo należy opierać się na definicjach zawartych w ustawie z dnia 06 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.). Z definicji tych wynika, że: lekiem aptecznym jest produkt leczniczy sporządzony w aptece zgodnie z recepturą farmakopealną, przeznaczony do wydawania bezpośrednio w aptece; lekiem gotowym jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu; lekiem recepturowym jest produkt leczniczy sporządzony w aptece na podstawie recepty lekarskiej; produkt leczniczy to substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego. Wykaz produktów spełniających cechy „leku” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej został zamieszczony w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (opublikowanym w Dz. Urz. MZ z 2004 r. Nr 3 poz. 25 oraz w Dz. Urz. MZ z 2005 r. Nr 5 poz. 17 oraz w Dz. Urz. MZ z 2007 r. Nr 4 poz. 12 i w Dz. Urz. MZ z 2009 r. Nr 4 poz. 22). Ponadto do obrotu dopuszczone zostają bez konieczności uzyskania pozwolenia produkty lecznicze sprowadzane z zagranicy, jeżeli ich stosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta, pod warunkiem, że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany i posiada aktualne pozwolenie dopuszczenia do obrotu. Podstawą sprowadzenia takiego produktu leczniczego jest jednak zapotrzebowanie szpitala albo lekarza prowadzącego leczenie poza szpitalem, potwierdzone przez konsultanta z danej dziedziny medycyny.

Przepisy prawa podatkowego w tym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają również definicji czy też przesłanek pozwalających uznać daną osobę za lekarza specjalistę - zatem również pomocniczo należy stosować definicję zawartą w ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. 2008 r. Nr 136 poz. 857), zgodnie z którą lekarzem specjalistą jest osoba, która jest obywatelem polskim lub obywatelem innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej i posiada:

- dyplom lekarza lub lekarza dentysty wydany przez polską szkołę wyższą lub

- dyplom lub inne dokumenty poświadczające formalne kwalifikacje lekarza lub lekarza dentysty, wydane przez inne niż Rzeczpospolita Polska państwo członkowskie Unii Europejskiej, lub

- dyplom lekarza lub lekarza dentysty wydany przez inne państwo niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, pod warunkiem że dyplom został uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędny zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak z powyższego wynika osoba niepełnosprawna posiadająca stosowne orzeczenie o niepełnosprawności, która chce skorzystać z ulgi przewidzianej przez ustawodawcę w treści art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić następujące warunki:

- ponieść w danym miesiącu wydatki na zakup leków powyżej kwoty 100 zł,

- posiadać dokument potwierdzającego poniesienie wydatku (faktury) - jeżeli wydatek ponosi podatnik, na którego utrzymaniu jest osoba niepełnosprawna, to dowód poniesienia tegoż wydatku powinien być wystawiony na podatnika.

- posiadać potwierdzenie przez właściwego lekarza specjalistę o konieczności stosowania zaleconych leków.

Przy czym określenie, że lekarzem uprawnionym do stwierdzenia stosowania określonych leków jest wyłącznie lekarz specjalista oznacza, iż uprawnionym do wydania stosownego zaświadczenia jest każdy lekarz posiadający specjalizację w określonej dziedzinie medycyny np. onkolog, okulista, dermatolog, itp. W omawianym przepisie nie określono w jakiej formie lekarz specjalista powinien stwierdzić potrzebę stosowania określonych leków stale lub czasowo co oznacza, iż dopuszczalna jest tutaj każda forma, nawet ustna. Dla celów dowodowych zasadnym jest jednak przyjęcie formy pisemnej, np. zaświadczenia. Zaświadczenie to może być sporządzone w dowolnej formie (nie ma ustalonego formularza zaświadczenia), powinno jednak z niego wynikać, kto i kiedy je wystawił oraz jakie leki i przez jaki okres czasu powinny być stosowane przez wymienioną z imienia i nazwiska osobę niepełnosprawną. Ważne jest również by zaświadczenie jednoznacznie wskazywało okres stosowania określonych leków (stale lub czasowo). Przy czym zaznaczyć również należy, iż ww. zaświadczenie, to nie jedyny dokument, na podstawie którego można określić konieczność stosowania określonych leków. Może to być każdy inny dokument z którego będą wynikały powyższe dane.

Z treści analizowanego przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, kiedy lekarz specjalista ma dokonać „stwierdzenia” o stosowaniu leków przez osobę niepełnosprawną - przepis nie wskazuje momentu dokonania tego stwierdzenia. Wobec tego wydanie takiego zaświadczenia, spełniającego wyżej wskazane wymogi, może mieć miejsce zarówno w roku podatkowym, w którym został poniesiony wydatek, jak również po poniesieniu wydatku czy też przed jego poniesieniem. Nie ma zatem przeszkód, aby zasadność zastosowanego odliczenia poprzeć również dokumentem wystawionym przed rokiem poniesienia wydatku na leki, pod warunkiem, że z dokumentu tego będzie wynikało potwierdzenie lekarza specjalisty o konieczności stosowania konkretnych leków (stale lub czasowo).

Prawo do ulgi przysługuje na wszystkie leki spełniające ww. wymagania, niezależnie od tego czy leki związane są z innym schorzeniem niż to, w związku z którym orzeczono niepełnosprawność. Przy czym zakupione produkty lecznicze powinny być lekami, o których mowa w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dotyczy to zarówno leków oryginalnych zapisanych przez lekarza specjalistę jak i tzw. zamienników leków oryginalnych (znacznie tańszych), które mogą być wydane w aptece na życzenie osoby niepełnosprawnej oraz leków wydawanych bez recepty (pełnopłatnych). Przy czym w przypadku leków pełnopłatnych i zamienników leków oryginalnych na podatniku korzystającym z ulgi ciąży ciężar wykazania (np. złożenie oświadczenia lub przedstawienia stosownego zaświadczenia lekarskiego), że leki te są lekami, które lekarz specjalista zalecił do stosowania osobie niepełnosprawnej. Nie mogą to być więc dowolne leki kupione w aptece przez osobę niepełnosprawną.

Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z treści wniosku wynika, że podatnik jest osobą przewlekle chorą; od wielu lat leczy się u lekarzy specjalistów. Podatnik posiada orzeczenie o stanie niepełnosprawności z dnia 13 maja 2008 r. wydane przez Powiatowy Zespół do spraw Orzekania o Niepełnosprawności ważne do dnia 31 maja 2011 r., zgodnie z którym został zaliczony do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności - symbol O5-R. W roku 2009 wnioskodawca poniósł wydatki m.in. na leki, na zakup których posiada faktury. Posiada również zaświadczenia od lekarzy specjalistów z czerwca 2010 r. o stanie zdrowia zawierające informacje o zaleconych do stosowania w 2009 r. lekach oraz dokumenty z 2007 r. składane w ZUS w celu otrzymania renty, w tym zaświadczenie zawierające opinię lekarzy specjalistów o jego stanie zdrowia i zaleconych lekach.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wnioskodawcy będącemu osobą niepełnosprawną, przysługuje uprawnienie - zgodnie z treścią art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do odliczenia wydatków poniesionych na zakup leków w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu, a kwotą 100 zł. Odliczenie wydatków poniesionych na zakup leków (oryginalnych, zamienników, pełnopłatnych), zaleconych przez lekarza specjalistę, który w rozumieniu ustawodawstwa polskiego posiada specjalizację w określonej dziedzinie medycyny i który to lekarz stwierdził w wydanym zaświadczeniu lub innym stosownym dokumencie, spełniającym wyżej wskazane wymogi (wydanym przed czy też po poniesieniu wydatku), że podatnik powinien stosować określone leki (stale lub czasowo). Podstawą do odliczenia jest posiadanie imiennych dowodów (faktur) poniesienia wydatków.

Zatem, o ile istotnie konieczność stosowania (stale lub czasowo) przez podatnika określonych leków została potwierdzona przez lekarzy specjalistów w dokumentacji w 2007 r. czy też w zaświadczeniu wystawionym w 2010 r., to istnieje podstawa do dokonania odliczenia wydatków poniesionych na zakup tychże leków, oczywiście przy zachowaniu pozostałych warunków wskazanych w przedmiotowej interpretacji.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 listopada 2010 r. (nr IBPBII/1/415-714/10/MCZ).

oprac. Adam Kuchta

www.ksiegowosc.infor.pl