Jak należy rozliczyć koszty w spółce partnerskiej?

Spółka partnerska

Regulacje dotyczące organizacji spółki partnerskiej znajdują się w ustawie z dnia 15 września 2000 roku kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej kodeksem.

Spółka partnerska jest spółką osobową. Tworzą ją wspólnicy (partnerzy) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą. Może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 i § 2 kodeksu).

To wspólnicy spółki a nie sama spółka podlega obowiązkowi odprowadzenia podatku dochodowego. Spółka partnerska nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych. W świetle prawa oznacza to, że wspólnik spółki partnerskiej osiąga przychód oraz ponosi koszty.

Polecamy: Jak rozpocząć działalność gospodarczą - spółka partnerska

Polecamy: Jak rozwiązać spółkę partnerską?

Aby prawidłowo ustalić dochód wspólników, powinno się w pierwszej kolejności obliczyć dochód podatkowy samej spółki, a następnie dokonać jego podziału na wspólników- proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach. Po ustaleniu przychodów podatnika, które przypadają na niego, podlegają one sumowaniu z pozostałymi jego przychodami, poza tymi, które łączeniu nie podlegają i są opodatkowane w sposób ryczałtowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w warszawie w wyroku z 14 czerwca 2011 roku (II FSK 325/10) podkreślił, że skoro zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych - nie podlega odrębnemu opodatkowaniu.

Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowanie faktycznie nieuzyskanych korzyści. Wzrost cen rynkowych majątku zostanie opodatkowany w momencie sprzedaży przez pozostałych w spółce wspólników.

Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach. Udział w stratach odbywa się w takim samym stosunku, co udział w zyskach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Ponadto umowa spółki może zawierać postanowienie o  zwolnieniu wspólnika (ale nie odnosi się to wszystkich łącznie wspólników) od udziału w stratach (art. 51 kodeksu).

Jak regulacje dotyczące udziału w zyskach i stratach spółki przekładają się na obowiązki podatkowe?

Problem sprowadza się do kwestii tego, jakie będą konsekwencje podatkowe w przypadku odmiennego uregulowania udziału wspólników w zyskach i  stratach spółki.

Podstawowa zasada dotycząca opodatkowania spółki partnerskiej znajduje się w art. 8 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zasada ta stanowi, że przychody z udziału w spółce partnerskiej:
- u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) - łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Jeżeli okoliczności nie wskazują nic innego, to przyjmuje się założenie, że prawa wspólników do udziału w zysku (udziału) są równe.

Wyjątek od powyższej regulacji zakłada, że określone przychody nie podlegają łączeniu z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Dotyczy to przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 3) i 4) ustawy), osiąganych przez podatników i opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c.

A.Kidyba w komentarzu do ustawy kodeks spółek handlowych wskazuje, że pojęcia zysku i straty są terminami z zakresu rachunkowości.

Ogólne koszty uzyskania przychodów przez spółkę czy też ogólne koszty uzyskania przychodów ze wspólnego źródła będą zatem podzielone pomiędzy poszczególnych wspólników lub między partycypujących w źródle przychodu podatników, stosownie do ich udziału w zyskach.

Polecamy: Odpowiedzialność partnerów w spółce partnerskiej

Polecamy: Zarząd w spółce partnerskiej

Zasada z art. 8 ust.1 ustawy ma odpowiednio zastosowanie do

1)   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2)   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z tym, przy rozliczaniu kosztów w spółce partnerskiej, gdzie udziały wspólników w zysku są inne niż ich udziały w stratach, stosuje się odpowiednio art. 8 ustawy.

„Odpowiednie” stosowanie

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2011 roku (II FSK 704/10) wskazał, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie ma jednolitego charakteru. Oznacza bowiem różne możliwości stosowania omawianych przepisów:

1) stosowanie pełne, czyli odpowiednie przepisy prawa bez żadnych zmian w ich dyspozycji są stosowane do drugiego zakresu stosowania – przepisy nie są w tej sytuacji modyfikowane;

2) zastosowanie ze zmianami;

3) niezastosowanie w ogóle – czyli przepisy nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla unormowania stosunków "dla których miałyby być stosowane odpowiednio".

4) w doktrynie podkreśla się, że również przy częściowym uregulowaniu danej instytucji prawnej w ustawie zawierającej odesłanie, możliwe jest uzupełnienie tej regulacji przez wykorzystanie elementów normy zawartych w regulacji, do której skierowane jest odesłanie.

W omawianym przypadku „odpowiednie” stosowanie oznacza, że wspólnicy mają obowiązek przestrzegania normy zawartej w art. 8 ustawy. To, w jaki sposób zostaną ustalone proporcje dotyczące udziału w zyskach i stratach, ustawa pozostawia woli wspólników. Wielkości te mogą być określone dowolnie (ale zgodnie z przepisami prawa) przez wspólników w umowie spółki.

Jeśli postanowienie dotyczące określenia udziału jest niejednoznaczne i budzi wątpliwości, to  rozwiązanie tej sytuacji znajduje się w ustępie 1 art. 8 ustawy: przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powoduje to, że po równo należy dzielić pomiędzy nich przychody i koszty uzyskania przychodów.

Następnie, w ustalonej przez wspólników proporcji muszą być rozliczane koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W tym przypadku wspólnicy mają obowiązek przestrzegania przepisów ustawy- zasady wyrażonej w art.8. Ta kwestia nie może być odmiennie ustalona w umowie spółki.

Umowa spółki musi uznawać i przestrzegać bezwzględnie obowiązujące regulacje podatkowe dotyczące  zasad określania wobec wspólników przychodów i kosztów oraz okresów rozliczeniowych, w których do przypisania tych wartości powinno dochodzić.

Umowa spółki nie może w tym przypadku zmieniać zakresu obowiązków podatkowych, ponieważ są one bezwzględnie oznaczone w ustawie.

Naczelny Sąd Administracyjny (do 2003.12.31) w Poznaniu w wyroku z dnia 16 marca1995 roku (SA/Po2785/94) podkreślił, że bezprzedmiotowe jest powoływanie się strony skarżącej na zawarte przez nią umowy cywilnoprawne, gdyż nie mogą one zmieniać istniejących obowiązków podatkowych, wynikających z przepisów ustawy.