Czy fiskus może wydać decyzję na niekorzyść odwołującego się podatnika?

• Odmowa prawa do odliczenia VAT
• Rażące naruszenie prawa
• Przedsiębiorca też był oszustem
• Zakaz reformationis in peius
• Fisku nie mógł pogorszyć sytuacji podatnika ustalonej przez organ I instancji
• Interes fiskusa to nie to samo co interes publiczny
• Podsumowanie

Odmowa prawa do odliczenia VAT

Naczelnik urzędu skarbowego w 2019 r. zakwestionował prawo przedsiębiorcy do odliczenia VAT z faktury zakupowej energii elektrycznej stwierdzając, że dokument ten dotyczy poboru energii w punkcie handlowym, w którym nie prowadził on działalności. Przedmiotowy lokal został użyczony synowi. Czyli zakwestionowany wydatek nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi przedsiębiorcy, zatem nie przysługuje w jego ramach prawo do odliczenia VAT.

Naczelnik odmówił firmie również prawa do odliczenia VAT w wysokości ponad 400 tys. zł od zakupów odzieży i innych akcesoriów od czterech spółek. Według ustaleń organu, spółki te jedynie pozorowały działalność gospodarczą, wystawiając na rzecz przedsiębiorcy tzw. puste faktury. Podmioty te wykorzystywane były do popełniania przestępstw VAT-owskich.

Rok później dyrektor izby administracji skarbowej uchylił decyzję naczelnika urzędu skarbowego i zobowiązał przedsiębiorcę do uiszczenia VAT za III kwartał 2013 r. w wysokości ponad 176 tys. zł oraz dodatkowo kwoty 610 tys. zł VAT ustalonej przez organ odwoławczy w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten głosi, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, to jest zobowiązany do jego zapłaty. Natomiast zgodnie z ust. 2, regulacja ta ma zastosowanie również do sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Rażące naruszenie prawa

Dyrektor podzielił ustalenia naczelnika co do przestępczego charakteru fikcyjnych spółek, a zatem i tego, że wystawiały one faktury niedokumentujące rzeczywistych dostaw. Jednak uchylił decyzję naczelnika uznając, że przyznał on przedsiębiorcy prawo do obniżenia naliczonego VAT z faktur wystawionych przez kolejną, piątą spółkę, która również nie dokonywała dostaw. Co prawda, dyrektor izby skarbowej przyznał, że zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, jednak wyjątkiem jest, gdy skarżona decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wówczas bowiem zasada praworządności wymusza na organach wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem dyrektora, takiego rażącego naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT oraz interesu publicznego dopuścił się naczelnik urzędu skarbowego w tej sprawie, przyznając podatnikowi prawo do odliczenia VAT z pustych faktur wystawionych przez wspomnianą spółkę. To spowodowało, że dyrektor był zobligowany do uchylenia skarżonej decyzji i pozbawienia przedsiębiorcy tego prawa.

Przedsiębiorca też był oszustem

Dyrektor IAS poszedł o krok dalej stwierdzając, że organ I instancji nieprawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Mił on bowiem dawać podstawę do wysnucia zarzutu wobec skarżącej firmy, że i ona w rzeczywistości nie prowadziła hurtowej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów. Nie mogła więc dysponować wskazywanym przez nią towarem, stąd i nie mogła go odsprzedać. A zatem w sprawie znajduje zastosowanie dyspozycja przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro firma ani nie nabywała towaru, ani go nie odsprzedawała, to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia całej sprawy ma również fakt, czy miała ona świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, jak i to, czy dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i przy przeprowadzaniu transakcji.

Zakaz reformationis in peius

Nie zgadzając się z argumentacją organu przedsiębiorca zaskarżył tę decyzję dyrektora izby skarbowej, żądając jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją naczelnika US. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stanął po stronie podatnika orzekając, że działanie Dyrektora narusza fundamentalną zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z 24 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN 33/93, zakaz reformationis in peius stanowi podstawową gwarancję procesową prawa do obrony w demokratycznym państwie prawa.

Fisku nie mógł pogorszyć sytuacji podatnika ustalonej przez organ I instancji

Sąd poparł stanowisko firmy, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego przez decyzję naczelnika US przyznającą przedsiębiorcy prawo do odliczenia VAT. Orzekł, że podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 18 listopada, iż „dokonując odmiennych ustaleń faktycznych, organ nie mógł, powołując się na art. 234 O.p., skorygować także skutków materialnoprawnych przyjętych ustaleń, jeżeli skutki te były mniej korzystne dla strony odwołującej się. (…) Stwierdzenie, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny, w wyniku czego wadliwie zastosował przepisy prawa materialnego nie stanowi podstawy dla uznania, że decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo” (sygn. akt I FSK 648/18).

Interes fiskusa to nie to samo co interes publiczny

WSA w Olsztynie stwierdził więc, że organ odwoławczy nie miał legalnych podstaw do podważenia decyzji organu I instancji na niekorzyść podatnika. Niespełniona również została druga z przesłanek warunkujących możliwość złamania zakazu reformationis in peius, czyli rażące naruszenie interesu publicznego. Nie można go bowiem identyfikować z interesem ekonomicznym lub fiskalnym.

Podsumowanie

W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych przywołany wyrok WSA widnienie jako nieprawomocny. W ustawowym terminie skargę kasacyjną mogły złożyć obie strony sporu, zarówno podatnik, jak i organ podatkowy. Doświadczenie uczy, że dyrektorzy izby administracji skarbowej zazwyczaj kasację wnoszą – nawet, gdy dochodzony podatek sięga kilku tysięcy złotych. Tu gra toczy się co najmniej o 400 tysięcy złotych. Stąd złożenie skargi przez DIAS wydaje się niemal pewne.

Warto śledzić dalszy bieg tej sprawy, która jak już wspominaliśmy, może mieć znaczenie dla wielu podatników, toczących spory podatkowe - nie tylko w zakresie VAT. Zwłaszcza, że z treści uzasadnienia wyroku wynika, że spore szanse na powodzenie może mieć odwołanie podatnika, złożone wcześniej od decyzji organu pierwszej instancji. Skoro bowiem WSA w Olsztynie uznał, że stan faktyczny ustalony przez oba organy (czyli DIAS i NUS) był odmienny – nie da się wykluczyć, że DIAS raz jeszcze uchyli decyzje NUS. Tym razem jednak po to, by naczelnik ponowne zbadał sprawę, co może wymagać uzupełnienia materiału dowodowego.

Autor: Robert Nogacki, właściciel Kancelarii Prawnej Skarbiec