Czy odprawy z tytułu zwolnień grupowych są opodatkowane PIT?

Zwolnienia w PIT

Zwolnienia przedmiotowe od podatku dochodowego, zostały określone Ustawie z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), zwanej dalej "Ustawa o PIT". Ten temat w szczególności traktuje art. 21, który stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Należy jednak zauważyć, że przepis ten określa szereg wyjątków do zastosowania:

Wyciąg z przepisów

Ustawa o PIT art. 21 ust. 1 pkt. 3

(Wolne od podatku dochodowego są) otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zwolnienia grupowe a PIT - przykładowa sprawa i wyrok NSA

W ostatnim czasie toczyła się sprawa sądowa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zajmująca się zagadnieniem opodatkowania odprawy należnej przy porozumieniu, w ramach zwolnień grupowych.  Na tym przykładzie Sąd wskazał wprost brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21. Taka sytuacja, szczególnie w trakcie trwającej epidemii COVID-19, może dotyczyć coraz większej ilości zwalnianych pracowników warto więc jeszcze przed przyjęciem jakiegokolwiek porozumienia rozważyć jego skutki podatkowe.

Skarżąca była zatrudniona w banku. W związku ze zmianami organizacyjnymi w banku, polegającymi na redukcji zatrudnienia przez likwidację stanowisk pracy, pracodawca musiał zwalniać pracowników. Strony zawarły porozumienie, a umowa o pracę została ze skarżącą rozwiązana, na podstawie art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 13 marca 2003 r., o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1969 z późn. zm.). Pracodawca naliczył i potrącił podatek od odprawy opierający się na treści art. 12 ustawy o PIT.

Zdaniem skarżącego, odszkodowanie lub dodatkowe odszkodowanie, spełnia dyspozycję zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 u ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uważa ona bowiem, że w tej sprawie ma do czynienia z aktem prawa wewnątrz zakładowego, opisanego w art. 9 §1 ustawy kodeks pracy. W jej ocenie istota tej wypłaty ma cechy odszkodowawcze, co wskazuje, że chodzić może o zadośćuczynienie. Pracownica złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem organu podatkowego - niezależnie od przyjętej nazwy świadczenia, wypłata z porozumienia w niniejszej sprawie, nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt. 3 i nie ma podstaw do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. W jego ocenie, odprawy wypłacane w ramach zwolnień grupowych należy rozpatrywać na gruncie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy, które nie podlegają zwolnieniu, ponieważ zostały wyłączone i nie stanowią odszkodowania.

Pracownica złożyła skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przychylił się do stanowiska skarżącej. Złożyła ona skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale również została ona oddalona.

Sąd stwierdził co następuje:

Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

NSA: odprawa przewidziana w porozumieniu to nie odszkodowanie ani zadośćuczynienie

Uzasadnienie wyroku w powyżej opisywanej sprawie, rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, stanowi cenne źródło wiedzy i informacji oraz może stanowić rodzaj przewodnika i wyjaśnienie zagadnienia odpraw i ich zwolnienia lub niezwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, dla wyjaśnienia istoty sporu kluczowe, jest zdefiniowanie pojęć "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie".

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i możliwości zwolnień podatkowych posługują się bowiem nimi, jednak nie ma możliwości znalezienia definicji legalnych w tej ustawie. Co więcej, na temat ten milczy ustawa kodeks pracy, do której odsyła art. 21 ust. 1 pkt 3 (wskazując art. 9). Na postawie art. 300 kodeksu pracy należy więc przejść na grunt rozważania kodeksu cywilnego, ponieważ w świetle tego przepisu w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio właśnie przepisy cywilne.

Pojęcia odszkodowanie i zadośćuczynienie na gruncie rozważań cywilnych są znane. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny: "W doktrynie podkreśla się, że szkoda ta oznacza uszczerbek jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych [...] Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania". I na tym gruncie Sąd stwierdził, że odprawa przewidziana w porozumieniu zawartym przez Strony nie wyczerpuje dyspozycji definicji zadośćuczynienia ani odszkodowania:

 W przypadku, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Podobnie taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Wyraźne wyłączenie odpraw z tyt. zwolnień grupowych ze zwolnienia podatkowego

NSA podkreślił też, że: Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Źródła opracowania:

• Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) zwana dalej "kodeks cywilny lub "kc";
• Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) zwana dalej "Ustawa o PIT";
• Ustawa z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1969 z późn. zm.);
• Wyrok NSA z 26.05.2021 r., II FSK 3583/18;
• Wyrok WSA we Wrocławiu z 27.06.2018 r. I SA/Wr 337/18.